基于组织变革理论的财务共享服务发展路径研究

雷 若 曦

(兰州财经大学长青学院 会计学系，兰州 720020)

一、引言

20世纪80年代初，“共享服务”作为一种提供更高效和更标准的“支持性”服务模式产生并在企业得到推广。当这种服务模式集中于财务职能时，就产生了财务共享服务中心。财务共享概念于20世纪80年代起源于美国，中国最早出现财务共享服务的时间是2005年，中兴通讯建立了中国企业的第一个财务共享服务中心。随后，在国家政策与信息技术的推动下，越来越多的中国企业根据自身业务特点建立起财务共享服务中心，企业希望借助共享服务模式来达到降本增效、提升财务管理水平、促进财务转型和价值创造的目的。因此，在智能技术驱动下财务共享模式的发展与创新是当前亟须深入研究和探讨的课题。

二、文献综述

(一)财务共享的概念与内涵研究

概念方面的探讨集中在财务共享服务研究的早期阶段，该类研究已经比较成熟，普遍认为财务共享服务实质是流程的再造和组织的变革，财务共享服务将重复分散的流程集中化、标准化，达到降本增效；同时将集中后的财务流程与业务流程相融合，实现数据驱动下的业财融合，达到价值创造。[1]财务共享服务存在于集团内部，是独立运行的自治组织，该组织为业务单位提供统一服务，企业集团内部的其他业务单元没有必要设立财务部门，他们可以从财务共享中心获得统一的服务支持，因此企业构建财务共享服务中心的本质是组织的变革。[2]

(二)财务共享服务发展的影响因素研究

通过梳理相关文献可以发现，影响财务共享发展的因素主要集中在战略规划、流程再造、组织结构、绩效管理、信息技术、员工能力几个方面。周访提出了集团实施财务共享服务的六个关键因素并通过结构方程模型研究了六个关键因素间的相对关系，其重要性排序依次为：战略规划、信息系统、流程管理、组织结构设计、绩效管理、人员管理。[3]杨寅等人完善了财务共享服务中心的构建理论，提出信息系统、战略规划、组织结构、管理制度和流程设计是影响财务共享服务中心构建的关键因素,并研究了这五个关键因素之间的关系。[4]刘睿通过对规模经济、流程再造等理论进行梳理，结合跨国集团企业的财务管理特点，设计了关于影响因素的调查问卷，最终通过回收49家跨国集团企业的数据确立了战略规划、组织结构、信息技术、流程管理、人员管理和法律文化六个关键影响因素。[5]

(三)财务共享服务的发展路径研究

国内外学者研究一致认为在信息技术驱动下，传统的财务共享服务模式已无法完全满足企业发展的需要，因此财务共享发展经历着由初级到高级的演进，其发展路径特征为：标准化—自动化—数据化—智能化。调查发现，共享服务呈现数字化、智能化的趋势。企业积极利用大数据、人工智能等新兴技术，将共享服务中心打造成企业的数据中心。[6]刘涛认为“大智移云”技术条件会促进财务共享服务不同方面的发展。大数据技术条件下的财务共享服务中心，不再是功能单一的结算中心、费用中心以及报账中心，而是能为企业提供决策支持的数据中心。企业借助人工智能发展，可以搭建基于业财融合以及人工智能的财务共享平台。[7]

综上所述，学者对财务共享服务的研究已经积累了丰硕的成果。但理论的研究始终滞后于企业的实践，多数是孤立零散的，如对财务共享的转型路径和影响变量研究，鲜有模型和理论的解释，因此无法很好地为实践财务共享的企业集团提供前瞻性的经验借鉴。本文旨在立足财务共享服务本质，将财务共享发展的影响因素和发展路径相融合，应用理论推导和实践证明的方式构建财务共享发展路径模型，以及验证模型的有效性，一方面丰富和完善财务共享理论，另一方面为企业财务共享发展提供路径参考。

二、财务共享服务发展的理论框架

(一)财务共享服务的发展路径——基于KPMG的五阶段成熟度模型

基于财务共享服务的发展历程和研究现状，学者提出了各种成熟度模型来衡量共享服务的发展水平。结合我国的财务共享发展水平与财务共享模式，本文选择毕马威公司(KPMG)的五阶段成熟度模型来研究问题。第一阶段：次优化阶段。通过物理式初步集中和整合重复性财务核算流程(账务处理)，形成财务共享实体，其目的是提高效率、降低成本。第二阶段：合理化。公司进一步对高度重复性交易性业务实施共享服务，例如将费用报销、资金管理等职能通过财务共享服务中心实现平台化支持，其目的是通过规模经济，分散固定成本，实现劳动套利。第三阶段：继续优化流程。该阶段企业利用信息技术将财务流程及营运流程继续进行整合和优化，更彻底地通过财务共享中心整合企业内部能力。但不同性质与规模企业的财务流程、技术水平本身表现出较大差异，因此通过财务共享中心标准化与优化的内容及水准自然也会存在较大差异。第四阶段：数据化。财务共享服务平台由信息化转为数据化，作为企业的数字中台内联企业业务系统，实现业务与财务的深度融合，外联商旅平台和税务平台，实现业财税一体化的财务共享模式，其目的是实现内外部价值创造能力综合优化平衡。第五阶段：智能化。财务共享利用机器学习、流程挖掘、智能决策支持系统、财务机器人(RPA)、区块链等技术与各个应用场景深度融合，彻底实现财务共享的自动化与智能化，搭建企业数据生态系统。其中第一到第三阶段的财务共享服务关注的是降本增效、规模经济和劳动套利。通过标准化、集中化、规模化、透明和控制来实现对重复性分散财务流程的整合。而此时的财务共享服务由于无法发挥管理会计的价值，仅仅体现财务的单一职能，因此会面临停滞不前甚至倒退的风险，而越过这一障碍，财务共享服务就打破了财务与业务间的壁垒，实现深度融合，继而进入到综合服务和全球共享服务阶段，第四和第五阶段的财务共享服务关注的是价值创造。

(二)组织变革理论

组织的变革，是组织为适应内外部环境的变化而对其目标、架构、技术、流程以及人员所做出的各种改变和创新。美国管理学家Harold Leavitt最早提出了人员、流程和技术的变革框架，之后又进一步提出：组织是包含结构、任务(流程)、技术和人员四个重要变量的系统。四个变量具有很强的相关性，并相互依赖，任何一个变量的改变都可能对其他变量产生影响。因此，组织变革可以归纳为三种路径：以组织结构为重点的变革、以流程和技术为重点的变革及以人为重点的变革。财务共享服务的产生源于企业内外部环境的压力，其发展也是基于内外部环境同时考虑的，财务共享服务的发展经历了两次重大演进，最初建立财务共享实现了管控模式从分散到集中的转变，虽然一定程度上达到了降本增效的目的，但也暴露了很多财务管理问题，主要原因包括组织架构改革滞后、流程重组不彻底、数字技术落后、财务人员能力受限等；财务共享的第二次迭代实现了业财一体化的财务管理模式，组织结构已经超越了单一职能的财务共享范畴，流程自动化程度提高，业务流程与财务流程的边界被打破，实现了信息共享，技术的进步和财务人员的转型，给共享中心又做了重新定义。考察财务共享的两次迭代经历，每一次发展都是组织的变革，都可以从架构、流程、技术和人员这四个变量去分析。再结合已有对财务共享概念和本质的研究，财务共享服务是企业实施组织管理转型和创新变革的产物，财务共享服务的构建是辅助企业实现业务流程再造的创造性突破。[8]财务共享服务是企业信息化的一种新表现形式，其发展的实质就是组织变革。由信息技术引起的组织变革主要涉及企业的组织架构、组织战略、组织流程和组织文化与人员。[9]可以基于组织变革理论探讨财务共享服务发展。组织变革具体从以下四个因素展开分析：

第一，组织结构。组织结构变革，一般包括企业内部组织结构的改变、组织边界模糊化造成的结构形式的改变和组织设计的改变，如企业由纵向组织架构变为扁平化结构。财务共享服务的发展会造成组织部门结构的精简与新增，以及架构的改变。[10]第二，内部流程。企业流程再造是对组织的作业流程进行根本的再思考和彻底的再设计，以求在成本、效率、质量等各项关键绩效标准上取得显著改善。财务共享的发展包含企业利用先进的信息技术对其内部流程进行再造与重塑，财务共享服务的不断发展就是对组织业务流程进行变革的过程。第三，信息技术。组织变革的技术决定论观点认为，信息技术是组织变革的根本动因，它将改变组织形态和管理工作本质。[11]不断发展的信息技术是财务共享服务发展的主要支撑与驱动力。第四，财务人员。员工是组织变革中一个非常重要的因素。研究和实践表明，组织变革经常受制于员工的意识和能力，也会导致员工产生一些消极的心理反应，这些反应是员工评价变革的一种标准，是对企业财务和绩效指标的有力补充。财务共享的发展需要员工具备财务转型的意识能力，然而在提高员工工作价值的同时，也可能会带来人员调整等问题，触发员工对财务共享模式的抵触心理，因此员工是财务共享发展的重要考量因素。

三、财务共享服务发展路径模型的设计

本文基于前述理论框架构建财务共享发展路径模型。首先以KPMG五阶段成熟度模型作为财务共享的演进方向，企业财务共享服务发展始于核算型财务共享模式，终于智能型财务共享模式。其次以组织变革理论为框架，财务共享发展所带来的组织变革涉及四个维度的变量：技术、流程、人员和组织架构。财务共享服务发展的每个阶段都推动着四个维度的变革，同时四个维度也动态地影响着财务共享服务的发展。

同时本文基于《2018年中国共享服务领域调研报告》，选择了我国12家目前实践财务共享服务较为成熟的企业〔国家电网(2013年)、中兴讯通(2005年)、中国石化(2012年)、华润集团(2012年)、鞍钢集团(2009年)、北汽集团(2012年)、海尔集团(2008年)、永辉超市(2013年)、南粤交通(2012年)、兴港投资(2014年)、蒙牛乳业(2014年)、碧桂园集团(2016年)〕作为研究样本。12家样本公司所涉及的财务共享服务相关信息主要来源于以下渠道：(1)公司官方网站；(2)国际财务共享服务管理协会案例库；(3)案例研究文献和权威研究报告(1)具体参考《2017中国共享服务领域调研报告》《2018中国共享服务领域调研报告》《2019年中国共享服务领域调研报告——基于中央公司财务共享服务建设情况》。；(4)相关资源网站和搜索引擎：百度和Google。文章主要分析12家企业搭建财务共享服务中心的目的，所选择的财务共享发展路径模式、影响财务共享发展的因素、各个阶段财务共享发展的特征及财务共享的实施效果。分析中发现12家企业财务共享服务发展路径既存在一致性(财务共享服务都经历了由初级到高级的演进)，又各具特色(发展中对四个维度的考量和影响程度不同)，因此本文在理论框架的支撑下，结合所分析的12家样本企业的财务共享服务发展共性，提出具有本土特色的财务共享发展路径模型(如图1所示)。

图1 财务共享服务发展路径模型

由图1可以看出：财务共享服务发展将经历三个阶段，1.0财务共享——核算型财务共享阶段，2.0财务共享——管控型财务共享阶段，3.0财务共享——智能型财务共享阶段，其中每个阶段都涉及四个变量(技术、流程、人员和组织结构)的推进与变革，四个变量既相互影响，又各自独立，其中上半部分的技术与流程作为企业财务共享服务发展的硬资产，下半部分的组织结构与人员作为企业财务共享发展的软资产。四个变量的动态发展，在某个阶段既可能成为财务共享发展的动力，也可以成为阻力。

(一)信息技术的变革与驱动

财务共享服务发展的最根本驱动因素是技术，技术的发展会影响其他因素的变革。传统PC技术、ERP、OCR识别技术帮助企业实现了核算型财务共享服务的普及，使企业重复性、分散性的财务流程得以集中化、标准化、自动化，使得财务工作效率提高，核算成本降低。

新型ERP、机器人流程自动化(RPA)技术的应用使财务共享服务自动化程度提高，逐渐实现无人化共享中心，人力资源可以被完全解脱，从事企业的管理会计工作，通过大数据相关技术(数据采集、数据存储、数据建模、数据挖掘、数据可视化分析以及分布式数据库等)的应用使财务共享服务中心转变为企业的数据中台，再和企业的业务系统相连接，为管理会计发展提供数据基础，在流程的事前、事中和事后直接参与大流程分工协同，从用户端、业务管理端直接植入逻辑，实时抽取业财税数据进行整合，为企业决策提供有力的数据支持，从而实现业财税一体化的管控型财务共享中心。

目前区块链技术备受实务界与理论界的关注，利用区块链技术的特征与架构优化财务共享服务模式已在实践中，海尔基于区块链技术创新性地构建了链式结算体系，该体系是对海尔财务共享服务的深度优化，使海尔形成了自驱性的内外部协同的生态业务结算流程。姚祎基于业财融合视角，通过把区块链技术嵌入财务共享服务中心，对目前财务共享在会计核算的流程、数据处理的有效性和财务分析决策利用程度等方面的功能进行了优化设计。[12]总之，人工智能、机器学习、区块链等技术的开发和应用使财务共享服务中心成为打通内部各职能、联通内外部环境、以数据为基础的自驱性的全球智能模式。

(二)流程的优化与再造

从上文财务共享概念的研究综述中可知，部分学者剖析财务共享的实质并非仅将技术嵌入原流程发挥作用，而是借助技术对企业的流程再造，从而赋能财务共享模式的升级。核算型财务共享阶段：该阶段是流程的集中阶段，财务共享服务中心集中处理会计核算等基础性工作，对重复和分散的财务工作进行集中、整合和优化。管控型财务共享阶段：信息技术提升财务流程自动化水平，促进财务流程与业务流程的融合，使财务共享服务在数据分析的基础上能够迅速整合资源，快速提供业务决策支持。智能型财务共享阶段：区块链技术将串联式流程升级迭代为并联式的生态圈流程。

(三)人员的转型与升级

财务人员作为变革的观测者、执行者和引领者，他们的参与将助推组织变革和财务共享服务发展和转型。[13]财务人员随着财务共享中心的发展，以渐进的方式形成四个层次的财务人员类型：核算型财务、共享型财务、业务型财务以及战略型财务，如表1所示。

表1 财务共享模式下的财务人员类型

四种财务人员的职能定位在财务共享的发展中不断完善，人员结构也逐步得到优化。核算型财务共享阶段：由于基础核算工作被财务共享中心集中，因此分支机构的大量核算型财务人员被解聘或经过培训转变为共享型财务人员以及业务型财务人员。管控型财务共享阶段：随着财务共享中心的共享业务范围的拓展、自动化水平的提高，以及财务共享中心更趋近于数据中台与业务系统深度融合，此时核算型财务人员向其他类型财务人员转变的壁垒较高，所以会面临被辞退的风险，共享型财务人员需要具备更加精进的数字化能力(数据挖掘、数据建模、数据分析与可视化等)，利用共享中心的数据资源为业务型和战略型财务人员提供决策支持，部分共享型财务人员也会转型为业务型财务人员，帮助企业进行成本控制、预算分析、经营决策以及绩效评价。可以看出，第二阶段共享型财务与业务型财务所占比重较大且两者的转换壁垒较低。智能型财务共享阶段：该阶段主要以业务型财务人员为主，该类型人员通过学习成为复合型财务专家，战略型财务人员的比重在该阶段也将达到最大。财务人员的转型与升级赋能财务共享服务的发展，使财务组织由记录价值型向守护价值型，最后向创造价值型转变。

(四)组织结构的变革

组织结构决定了财务共享中心的运营模式，其发展也和每个阶段的财务共享中心的理念与目标相匹配。核算型财务共享阶段的目标为优化组织结构，大多数财务共享中心所采用的运营模式是构建物理集中的财务共享中心，即将原有企业集团内分布在不同地点、不同财务组织中的财务人员集中到一个或多个特定地点，共享中心应该是一个相对独立的单元，公司对集团总部财务、各分支财务及财务共享中心三者重新进行分工，总部的财务职能将转向战略型财务，各分支单位的财务部门转向业务型财务，共享中心担任共享型财务，可以看出财务共享1.0阶段的组织结构被整合、精简与优化，但依然保持纵向架构的特征。管控型财务共享阶段的目标是资源的整合共享以及业财融合，基于资源管理该阶段随着技术的驱动可以构建虚拟财务共享中心，在云端形成财务共享平台(例如资金共享平台、核算共享平台、资产共享平台、税务共享平台等)，使财务共享服务中心由实体化中心过渡为平台化或者模块化，这样可以打破组织的边界，实现资源在不同平台的整合和共享，总部财务部作为战略财务，而各分支财务单元部分或者全部被撤销，财务共享2.0阶段的组织结构趋近于扁平化、去边界化、去中心化。智能型财务共享阶段的目标是自驱性创造价值和增值共赢，因此该阶段的组织架构完全被颠覆，形成网状节点平台组织结构，即形成生态组织结构。

四、财务共享服务的发展路径分析

以吉林省电力有限公司(JE公司)为例，通过分析该企业财务共享服务模式及发展，以证明所设计模型的有效性与实用性。

(一)JE公司财务共享服务的发展

JE公司从2018年开始构建财务共享服务中心。2018年4月利用财务共享进行资金管控系统的变革，搭建完成资金集中化管理模块；2019年，财务共享服务致力于向智慧共享的转变，并逐步搭建完成账务核算共享平台和税务共享平台；到2020年，JE公司建成以资金共享平台为基础，以财务核算共享平台为支撑，以税务共享平台为驱动的集团智慧财务共享服务模式，推动企业财务的数字化、平台化、共享化、智慧化转型。该模式解决了内部信息融合、外部信息协同问题，实现全业务信息智能采集、全业务场景智能化处理，最终实现业务流、信息流、资金流三流合一管理，达到财务智慧共享的目的。JE公司充分发挥已建立的财务共享平台优势，在已有的共享模式的基础上，利用信息技术重塑预算管理、绩效管理体系，探索预算管理与绩效管理的共享与智慧转型，全面推进业财融合。[14]可以看出，JE公司虽然财务共享服务引入较晚，但财务共享的发展已较为成熟。

(二)基于财务共享服务发展路径模型的分析

JE公司财务共享服务发展路径模型如图2所示。JE公司的财务共享服务发展可以概括为三个阶段，核算型财务共享阶段、管控型财务共享阶段和智能型财务共享阶段。每个阶段都涉及技术、流程、组织和人员四个维度，表2是对每个阶段四因素变革的具体分析。

表2 JE公司财务共享发展路径分析

(三)JE公司财务共享服务发展的特点

1.采用渐进式财务共享发展路径模式

如图2所示，JE公司的财务共享发展路径是渐进式的，这是由JE公司的国有企业性质所决定的。JE公司在财务共享中心建设中始终从技术和流程两个硬因素入手推动财务共享发展，巧妙地降低了组织结构和人员两个软因素的大幅变化，循序渐进地影响组织结构和人员的调整，并驱使两个因素主动转型。因此JE公司财务共享建设始于资金的集中管理，并没有急于对各业务单元的财务核算流程进行物理集中，这样就不会对原有的财务组织结构和人员产生重大变革，避免使这两个因素成为财务共享发展的阻力。以资金共享平台为切入点，JE公司逐渐利用信息技术进行财务流程优化，实现财务核算集中共享，因为财务共享是以虚拟的平台形式表现，各业务单元可以继续保留财务部门，虚拟平台化的财务共享模式对于JE公司的组织架构和人员依然不会产生重大调整。但JE公司进入管控型财务共享阶段后逐渐对原业务单元的财务人员进行转型，让其更多地从事管理会计工作，强化前台能力，提升顾客价值，并继续利用技术实现资金、财务、税务与业务流程的融合，形成业财税一体化共享平台，形成共享数据平台，此时JE公司的变革一定程度上影响到了组织与人员。因此，JE公司的财务共享发展对四个因素的变革是循序渐进的，这也就避免了四个因素在变革时对财务共享发展的阻碍。

图2 JE公司财务共享服务发展路径模型

2.技术加速财务共享发展

技术既是JE公司财务共享服务发展的起点，也是公司财务共享发展的根本推动力量，技术因素可以加速财务共享的发展。JE公司财务共享建设起步于2018年，2020年完成智能财务共享平台的构建，从启动到建成智能财务共享平台，仅历时2年。可以说JE公司起步晚但呈现飞跃发展，主要原因在于技术的进步。2018年到2020年，正是我国信息技术急速发展之时，大数据、人工智能、云计算等技术普遍应用的时期，大数据技术有效汇总了海量财务、业务信息以及企业内外信息，促进JE公司这样一个根枝庞大、与地方其他部门合作较多的企业内外实现数据共享，是财务共享服务进行数据建模、准确分析，从而成为企业进行智能决策的技术基础。此外，云平台也为JE公司的虚拟财务共享服务提供了可能性，JE公司的财务共享服务采用虚拟集中模式，形成三大共享平台，可以说，信息技术使得JE公司的财务共享服务绕过了物理集中共享的阶段，使得JE公司不用面临对原有财务组织和人员进行物理集中的难题，并跨越式进入智能阶段。

对JE公司的财务共享发展路径进行分析，不仅验证了模型的有效性，也可为所属行业企业的财务共享发展提供借鉴，提升了模型的实用性。首先，从核算型财务共享模式向智能型财务共享模式发展是目前财务共享服务发展的大方向。其次，企业在设计财务共享发展路径时因结合企业性质和财务管理模式，巧妙地变革和设计四个因素。正如JE公司的财务共享发展以技术和流程为起点和重点，通过虚拟化的财务共享平台和渐进化的发展路径尽量避免人员变革和组织变革可能产生的阻碍，尽量保证每个因素的主动变革，使财务共享发展由被动式发展向自驱性发展转变。

五、结语

本文通过对财务共享服务相关文献的梳理，并基于KPMG的五阶段成熟度模型和组织变革理论，结合我国构建和发展财务共享服务的典型企业，设计了基于组织变革理论的财务共享发展路径模型，即财务共享发展路径可分为核算型财务共享阶段、管控型财务共享阶段、智能型财务共享阶段，每个阶段均涉及技术、流程、组织和人员四个维度。并选取JE公司的财务共享发展展开分析，从而验证了所设计模型的有效性和实用性。财务共享发展路径模型的价值体现在以下几方面：第一：理论价值。模型的构建基于组织变革理论框架，因此丰富了财务共享研究的理论基础。第二，实用价值。所设计模型具有本土特色，为我国企业的财务共享服务发展提供路径参考。第三，财务共享中心建立以后，如何对财务共享中心进行绩效考核，也是当前财务共享理论研究与实践的热点。因此，结合模型，企业可以从四个维度(技术、流程、人员和组织)进行评价，通过为每个维度设计关键绩效指标(KPI)来评估财务共享发展的成熟度和财务共享服务的质量。基于四个维度的绩效指标设计既使财务共享服务中心绩效评价趋于标准化，也提升了不同企业财务共享服务质量的可比性。