影响国际会计准则的 关键因素之二：理论之争（上）

【摘要】在高质量国际财务报告准则的制定过程中， 主要国家和地区的影响不可否认， 有关IASB概念框架的争论更不容忽视。 本文将围绕IASB概念框架的产生以及2010年和2018年的两次修订过程， 集中于财务报告目标、有用财务报告信息的质量特征和财务报告主体三大方面， 分析有关IFRS的一系列基本理论之争。

【关键词】国际会计准则;IFRS;概念框架;财务报告目标;财务信息质量特征;财务报告主体

【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）04-0003-10

各国意识形态、政治制度、经济发展水平、市场复杂和成熟程度、文化传统、监管体制等存在不同程度的差异， 在此背景下， 建立高质量的国际财务报告准则（IFRS）并非易事。 如笔者在系列文章之一中所述， 在此过程中主要国家和地区的影响不可否认。 但国际会计准则理事会（IASB）理事们以及IFRS的利益攸关者们争论的基础是IASB的概念框架， 这一点也不容忽视。 本文将围绕此概念框架的产生和过去十多年的两次修订， 集中于财务报告目标、有用财务报告信息的质量特征和财务报告主体三大方面， 分析有关IFRS的一系列基本理论之争。

一、导言

（一）对概念框架形成历史的简要回顾

自20世纪80年代起， 主要西方国家以及国际会计准则委员会（IASC）颁发的概念框架， 是由财务报表或报告的目标， 有用财务报告信息的质量特征， 财务报表要素及其确认、计量、列报或披露的基本概念和原则所组成的概念和基本原则体系。

第一个提出基于会计目标来研究基本会计理论和原则的是美国著名会计学家乔治·斯朵伯斯。 1953年， 他在博士论文中详细分析了各类财务报表使用者的信息需求， 以及会计人员对这些需求可能做出的反应。 在比较各种使用者信息需求的重要性及其确保自身愿望实现的能力后， 斯朵伯斯得出如下结论：公众公司财务报表应重视的是包括债权人在内的广大投资者的信息需求。 他指出， 如果同意将提供投资者决策有用的信息视为会计的首要目标， 接着应当完成的任务则是确定为实现这一目标所需的信息种类以及提供这些信息的可能性[1] 。

1958年， 美国第一个会计准则制定机构——美国注册会计师协会（美注协）下属的会计程序委员会（CAP）由于对会计基本理论研究不足等原因， 而被该协会新成立的会计原则委员会（APB）取代。 成立不久， APB就在以默里士·穆尼兹为主任的协会新成立的会计研究部的努力下， 先后出版了有关会计假设和企业会计基本原则的两个研究报告[2，3] ， 尝试以会计假设为起点研究会计准则相关的基本会计理论。 但这一尝试骤然而止， 原因是美国会计实务界认为后一个报告提出了过于激进的改革主张， 不可接受。 协会任命来自普华永道的技术合伙人保罗·格雷迪为研究部主任。 在他的领导下， 协会于1965年出版类似大会计师事务所技术手册的美国公认会计准则总汇[4] 。 至此， 由演绎法建立会计准则相关基本理论的努力以失败告终。

1966年， 美国会计学会出版由其任命的专家组所撰写的《论基本会计理论》， 勾画出概念框架的雏形[5] 。 为回应公众对公司财务报表及其所依据的会计准则的严厉批评， 以及财务信息相关者对一套会计概念体系的强烈企求， 美国注册会计师协会于1971年成立了两个委员会：一个为惠特委员会（Wheat Committee）， 该委员会的报告导致相对独立于注册会计师行业的财务会计准则委员会（FASB）的成立; 另一个是特鲁布拉特委员会（Trueblood Committee）， 该委员会于1973年发布名为《财务报表的目标》的专题报告， 全面阐述了财务报表的目标及其应具备的质量特征[6] 。

1973年， FASB成立伊始即投入极大精力于概念框架的研究与制定。 1974年起， 先后颁发8个讨论备忘录、7个研究报告、8个征求意见稿， 最终形成7个概念框架公告。 特别值得一提的是， 主导此项工作的是来自伯克利加州大学的罗伯特·斯普劳斯和上文提到的乔治·斯朵伯斯， 前者为成立之初的FASB副主席， 后者为FASB的技术总监。

与此同时， 其他主要西方国家的会计准则制定机构以及国际组织也颁发了类似的文件， 包括：英国会计准则筹划指导委员会于1976年颁发的《公司报告》[7] ;  加拿大特许会计师公会于1980年颁发的《公司报告：前景瞩望》[8] ; 联合国跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家组于1988年颁发的《编制财务报告的目标和概念》[9] ; IASC于1989年颁发的《编报财务报表的框架》[10] ; 澳大利亚会计准则委员会在1990 ～ 1995年颁发的系列《会计概念公告》[11] ; 英国会计准則委员会于1999年颁发的《财务报告原则公告》[12] 。

早年我国相关研究并不以概念框架为名， 这与西方国家相似。 概念框架涉及的内容在我国会计实务中同样存在， 相关研究可能存在不同的名称， 如：对会计或财务报告目标的研究， 在我国一般称会计职能、作用、任务研究; 对会计要素的研究， 在我国一般称会计对象、账户或会计科目体系及分类研究等。 改革开放后， 我国也逐渐展开对概念框架的全面系统研究， 一个重要体现是早期我国会计学博士论文陆续以概念框架为选题对象。 事实上， 财政部于1992年颁布的《企业会计准则——基本准则》[13] 一定程度上也是一个概念框架。

（二）概念框架在制定IFRS中的重要作用

财政部颁发的《企业会计准则——基本准则》[13] 是我国会计准则的组成部分， 这与一些国家相似。 但在另一些国家及IASB， 概念框架本身并非会计准则。 如IASC概念框架前言所述， 此文件的作用包括：协助IASB制定未来的IFRS及审核现存的IFRS; 协助IASB推动财务报表编报准则间的协调; 协助各国准则制定机构制定本国的准则; 协助财务报表编制者执行IFRS， 解决IFRS尚未涉及的问题; 协助审计者就财务报表是否符合IFRS表示意见; 协助财务报表使用者解读基于IFRS的财务报表信息; 向对IASB的工作感兴趣者提供有关IASB是如何制定IFRS的信息[10] 。

根据笔者担任IASB理事十年的亲身经历， 以上各项作用中， 第一个作用无疑是最重要的， 这可以IASB在2018年出版的新概念框架为证[14] 。 如笔者系列文章之一所述， 在制定IFRS过程中， 主要国家和地区的影响不可否认。 但制定IFRS的程序是公开透明的， IASB每一项技术决定都由理事们投票决定， 每项准则及其征求意见稿都需经三分之二以上理事投票同意， 持反对票理事的意见也包括在这些文件中一起出版， 永载史册。 可见， 准则制定首先是一个讲道理的过程。 各项准则的基本原则以及每一个细小规则， 都可能经历不同观点的激烈争论， 任何理事在其任期内很难完全基于本国政府或背后利益集团的立场在制定IFRS这样的国际游戏规则中扮演重要角色。 IASB理事们以及IFRS的利益攸关者争论的基础是IASB的概念框架①。 若所制定的IFRS不符合概念框架， IASB会因此而备受利益攸关者的质疑。 因此， IASB尽力避免出现此种情况。 准则与概念框架一再出现不一致或许也表明：概念框架本身需要做出修订。

（三）IASB修订概念框架的主要原因

概念框架是宪法性质的文献， 不宜经常修改。 2002年IASB和FASB开始启动双方准则趋同工程， 修订概念框架是重要项目之一， 且在2010年完成了财务报告目标和有用财务信息质量特征章的修订， 颁布了有关报告主体的征求意见稿， 还就如何修改财务报表要素及其计量章进行了约三年的研究。 2012年美国决定放弃与IFRS趋同并最终采用IFRS的目标。 同年， IASB根据全球利益攸关者的强烈要求， 将修改概念框架作为优先项目纳入工作计划。 这样做的原因主要有三：

1. 过时。 如会计界一直存在财务信息决策有用观和经管责任观关系之争， 修改前的概念框架基于决策有用观， 而置经管责任观于次要地位。 人们希望通过修订概念框架， 重新厘定两者的关系， 以正确指引会计准则的制定， 并由此提供更有用的信息。

2. 不足。 如会计的核心是计量， 修改前的概念框架计量章仅罗列若干计量属性， 而没有如何确定计量属性的基本原则。 此后几十年， 相关争议层出不穷。 人们希望通过修订概念框架， 给各种计量属性以更明确的定义， 并提供如何确定计量属性的基本原则， 以指导IASB在未来制定更恰当的IFRS， 并由此提供更有用的信息。 又如， 尽管近半个世纪以来会计准则制定主要基于资产负债表观， 但信息使用者最关心的依然是业绩信息。 IASB和FASB在约20年前取消非常项目， 以后又逐步增加了其他综合收益（OCI）项目。 每一项相关准则的出台都经历了激烈的争论， 反对者的一个重要理由是修改前的概念框架没有任何有关OCI的表述。 人们希望通过修订概念框架， 明确有关OCI的基本原则， 以指导IASB制定IFRS， 并由此提供更有用的业绩信息。

3. 不清晰。 社会经济生活充满不确定性， 会计反映的对象也是如此。 修改前的概念框架在质量特征、财务报表要素和确认章明确了“可能经济资源流入和流出”以及“可靠性”等基本概念和原则， 它们长期被视为确认资产、负债的门槛， 但各IFRS的门槛又不统一。 人们希望通过修订概念框架， 指导IASB解决源自不确定性的一系列确认、计量和报告问题， 并由此提供更有用的信息。

（四）两次概念框架修订的区别

2002 ～ 2010年、2012 ～ 2018年， IASB两次修改概念框架。 它们间的区别主要有二：一是前一次是IASB和FASB合作的趋同项目， 后一次是IASB单独开展的项目。 在此过程中， FASB会以IASB的会计准则咨询论坛（ASAF）成员身份， 提供技术意见。 另外， FASB也在展开自己的概念框架修订项目。 二是前一次分章修订、分章颁发; 后一次所有章节一次修订， 一起颁发， 理由是概念框架各章间关系紧密， 有些内容放在哪章也一时难定。

图1展示了IASB概念框架涵盖内容的变化。 接下来， 笔者将按新概念框架各章的顺序， 分析IASB在两次修订时的主要争议。

二、财务报告的目标

2002年起， IASB和FASB联合展开概念框架修订工作; 2006年， IASB颁发修订目标和质量特征的讨论稿[15] ; 2008年， IASB颁发了相关内容的征求意见稿[16] ; 2010年， IASB最终颁布了修订后的概念框架目标章和质量特征章[17] 。

IASB在2012年重启修订概念框架项目时， 曾决定不再修订目标和质量特征章， 因为这两章在两年前刚修订完毕。 2013年IASB颁发的修订概念框架的讨论稿不涉及这两章， 但其后IFRS的利益攸关者提出了各种对目标和质量特征章的修改意见。 因此， IASB对这两章又做了幅度不小的修订， 体现了导向性的重大变化， 如目标章中有关决策有用观和受托责任观关系的表述。 修改目标章时的主要争论及IASB的最终结论如下。

（一）财务信息主要使用者的明确

美国从20世纪70年代开始制定的概念框架， 对财务信息主要使用者的定义很明确， 即现有和潜在的投资者和债权人， 这与美国证监会在1933年成立时被赋予监管证券市场信息披露和制定会计准则之責紧密相关。 而IASC早年的成员组织背景和职责较广泛， 因此， 在1989年颁布的概念框架对使用者的定义比较宽泛， 包括现有和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商、其他商业债权人、顾客、政府及其机构、公众。 但在描述这些使用者的信息需求后， IASB也提到：由于投资者是企业风险资本提供者， 提供满足他们需要的财务报表， 也可以满足其他使用者的大部分需要[10] 。 类似地， 我国财政部在1992年颁发的《企业会计准则——基本准则》对使用者及会计目标的定义也是较宽泛的， 即会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求， 满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要， 满足企业加强内部经营管理的需要[13] 。

各国的经济发展历史都表明， 会计准则的发展主要与资本市场的发展紧密相关， 因为资本市场将上市公司资本的提供者和管理者分离。 资本提供者不可能要求公司直接向他们提供信息， 于是就产生了上市公司定期和临时提供公开信息的需求， 其中最主要的是财务信息。 而财务信息赖以产生的首要基础是会计准则。 鉴于此， IASB在2010年版概念框架目标章也将主要使用者限制为现存和潜在的投资者、信贷者和其他债权人[17] 。 由于此次修订概念框架属于IASB和FASB的趋同项目， 在这点上两者表达一致是趋同工作成果的表现之一。 2018年版IASB概念框架对此未作进一步修订。

需要指出的是， 我国财政部于1992年颁布的《企业会计准则——基本准则》在2006年和2014年经过了两次修订。 后两份《企业会计准则——基本准则》明确“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。 显然， 我国准则对使用者的范围规定得相对宽泛。

值得补充的是， 尽管IASB修订后的概念框架对财务报告主要使用者范围限定得比较窄， 但IFRS基金会受托人委员会在2014年颁布了该组织的宗旨， 即“制定IFRS， 以为全球资本市场增加透明度， 强化问责制， 提高效率， 进而促进信任、增长和长期金融稳定， 为全球经济发展做出贡献”。 IASB概念框架并未在财务报告目标中直接指明我国基本会计准则中的“政府及其有关部门和社会公众等”， 但IFRS基金会的宗旨一定意义上体现了我国基本会计准则“服务于公众利益”的思想。

在IASB 2010年修订概念框架时， 有人提出财务报告不同的主要使用者有不同的信息需求， 因此应将这些使用者分成不同等级。 IASB并未接受这一建议， 理由是尽管使用者的信息需求有别， 但通用财务报告旨在提供使用者共同需要的信息， 不可能满足不同使用者的所有不同信息需求[17] 。

2008年金融危机爆发后， 不少人对相关准则提出了质疑， 如：金融工具用公允价值计量且变动计入当期损益， 主要是反映了短期投资者的信息需求， 而不能反映长期投资者的信息需求， 不利于他们正确判断被投资方及自身的经营业绩。 类似地， 有人认为IFRS要求确认更多资产的减值损失主要体现了债权人评估报告主体短期和长期偿债能力的需求， 但不利于投资者正确判断被投资方及自身的经营业绩。 也有人提出， 投资人和债权人、现在和潜在的投资者和债权人、短期和长期投资人向报告主体提供资源的目的不同， 业绩考核标准不同， 信息需求也不同， 因此， 概念框架对财务报告使用者的表述应反映这种区别。 但IASB没有接受这种修改请求， 同时重申， 聚焦于主要使用者的共同信息需要并不排斥报告主体补充提供于部分使用者特别有用的信息， 还强调没有必要单独讨论长期投资者的信息需求[14] 。

（二）由财务报表至财务报告的转变

IASC在1989年颁发的概念框架名为《编报财务报表的框架》。 其中指出， 财务报表是财务报告的组成部分， 包括资产负债表、收益表、财务状况变动表（后改为现金流量表）， 以及作为财务报表必要组成部分的附注、其他报表和说明材料， 但不包括董事会报告、董事长陈述和企业管理层的评论分析以及可能列入财务报告或年度报告范围中的类似项目[10] 。 而FASB的概念框架第1号为《财务报告的目的》， 范围明显较IASC广。 IASB在2010年颁发的概念框架更名为《财务报告的概念框架》。 这既反映了自颁发1989年版概念框架以来财务报表以外的信息增加这一事实， 也是两会概念框架趋同的又一表现。

需要指出的是， FASB是一个国家的会计准则制定机构， 因此， 可以根据本国的监管体制和会计准则等较为精细地概括财务报告的组成部分， 这集中体现在FASB于1984年颁发的《财务会计概念公告第5号——企业财务报表项目的确认和计量》中[18] 。 如图2所示。

事实上， IASB服务于全球各国和地区， 不可能在概念框架甚至会计准则中如此精细地概括财务报告的组成部分。 IASB在讨论目标时， 将范围局限于“通用”财务报告， 而且指出是“对外”， 只是觉得多余而没有一再加“通用”“对外”这样的修饰词。 也因是国际准则的制定者， IASB在过去几十年一直面临什么东西该管、什么东西不该管的界定问题。 如IASB在2010年頒发《实务公告第1号——管理层讨论》[19] 。 在研究制定此文件时， IASB就面临来自各方面的挑战， 其中最主要的是来自具有上市公司信息披露准则制定和监管权的各国证券监管机构的挑战， 因为它们认为IASB制定此公告是越权了， 特别是“非财务”信息部分。 而支持IASB颁发此公告者则认为， 上市公司披露的信息难道有什么会最终与“财务”信息无关吗？ 由于证券监管机构既是会计准则国际趋同及采用IFRS的最主要推动者， 也是确保IFRS能顺利执行的权威机构， 因此， IASB在制定此文件时小心翼翼， 导致此文件的内容及表述都较为宽泛， 颁发后关注者不多。

IASB在前几年将广义公司报告（Wider Corporate Report）纳入其披露倡议项目及以后的“财务报告更好沟通”项目， 后又决定将此项目限于修改以上实务公告。 近年来较多国家证券监管机构和证券交易所都在推动上市公司披露社会责任、环保和治理等方面的信息， 同时也成立了可持续发展准则委员会等五花八门的国际组织。 IASB也是这些组织的成员， 但一直难以确定是否将这些信息纳入《实务公告第1号——管理层讨论》中。 支持与反对意见种种：一种极端的意见是应纳入， 以防止基于IFRS的信息被边缘化， 提高这些信息的有用性; 另一种极端的意见是不用多管闲事， 而仍应坚守自己的传统阵地。

（三）决策有用观和受托责任观关系的处理②

在2018年版概念框架目标章， IASB根据各方意见， 较大地修改了有关决策有用观和受托责任观的表述。 决策有用观和受托责任观的关系属于过去半个多世纪会计界争论不休的基本观念， 两者的区别可大致概括如表1所示。

比较决策有用观和受托责任观可知：前者更强调财务报告有利于使用者做出有关资本分配的决策， 而后者更强调财务报告有利于使用者评估管理层履行经济资源受托责任的情况; 前者更强调资产负债表或存量信息的作用， 而后者更强调利润表或流量信息的作用; 前者更关注资产负债存量价值的变化， 而后者更关注盈利能力（特别是持续盈利能力）的变化; 前者更强调信息的预测价值和未来， 而后者更强调信息的反馈价值和过去; 前者更强调公允价值或其他现时价值信息的作用， 而后者更强调历史及摊余成本信息的作用; 前者更强调相关性， 而后者更强调可靠性; 前者更偏向财务信息与投资回报关系的研究， 而后者更偏向财务信息与契约关系的研究。

应当承认， FASB和IASB原先的概念框架都偏向决策有用观， 而将受托责任观放在次要的地位。 2010年修订后两会概念框架的目标章仍如此。 对此， 有不少利益攸关者建议提升后者的地位， 有主张将受托责任观置于优先地位的， 有建议基于两种观念确定财务报告双重目标并各自表述的， 等等。 最终IASB在2018年版概念框架中采取了将两种观念糅合在一起的表述方式， 具体如表2所示。

由表2可见， 2018年版IASB概念框架有关财务报告目标的表述较2010年版简洁， 其中有关受托责任的表述相似， 不同的是2010年版将有关受托责任的表述作为有关决策有用观表述的补充， 而2018年版则作了并列表述。 2010年版的表述反映了2010年前三、四十年IASB及其利益攸关者的倾向; 而2018年版的表述反映了2010年后IASB及其利益攸关者倾向的变化， 即要求平衡两种观念的关系。 这一根本性的转变反映在本概念框架以后各章的修订上。

决策有用观或受托责任观的区别之一是对资产负债表观或利润表观关系的看法。 根据张为国、王文京的研究， 将资产负债表观或利润表观与决策有用观或受托责任观的倾向联系起来， 可将帕乔利在1494年奠定复式记账基本框架以来的会计发展历程大致分成四个阶段：一是工业革命前， 以资产负债表观和受托责任观为主; 二是工业革命至20世纪60年代， 以利润表观和受托责任观为主; 三是20世纪70年代至2008年金融危机， 以资产负债表观和决策有用观为主; 四是2008年全球金融危机后， 以资产负债表观为基础， 但较过去更强调要兼顾利润表观， 兼顾决策有用观或受托责任观[20] 。 尽管新老概念框架都未专门讨论资产负债表观和利润表观的关系， 但这一根本性的转变已反映在概念框架各章的修订上。

（四）财务报告是否反映企业价值

值得强调的是， 尽管从20世纪70年代起， 会计准则偏向决策有用观和资产负债表观， 特别是从20世纪90年代起， 会计准则要求更多资产负债用公允价值或其他现时价值计量， 也要求确认更多资产的减值损失， 但2010年版概念框架仍在目标章中强调“通用财务报告不是用来反映报告主体的价值， 而是提供信息， 以便现在和潜在的投资者、贷款人和其他信贷人评估报告主体的价值”[17] 。 2012年IASB开始新一轮概念框架修订伊始， 即明确不改变这一基本点。 IASB在2015年颁发的修订概念框架的征求意见稿中重申了这一点。 在没有受到明显反对的情况下， IASB在2018年版概念框架中原封不动地保留了这一表述[14] 。

笔者认为， IASB坚持以上观点的一个重要原因是现行会计理论、实务和准则基于两个基本公理：一是复式记账， 即“有借必有贷， 借贷必相等”; 二是财务会计提供的三张基本报表——资产负债表、利润表和现金流量表间存在紧密的勾稽关系。 若要求财务报告反映报告主体的价值， 必然引起在记录价值变化的同时， 分录的另一端如何反映的问题， 是作为经营成果计入利润表还是作为所有者权益变动计入资产负债表？ 或介于两者之间？近一个世纪会计理论、会计实务和会计准则的演进表明， 结论绝非易得。

三、有用财务信息的质量特征

FASB在20世纪80年代颁发的概念框架的一个最杰出贡献是对有用财务报告信息的质量特征作了较全面系统的表述[21] ， 如图3所示。

这一全面系统的表述是此前无数专家和组织贡献的结晶， 其中最重要的贡献者是美国著名会计学家戴维·索罗门斯， 因为作为执笔人， 他在美注协于1973年颁发的《财务报表的目标》中對这些质量特征作了较完美的表述， 为FASB在1980年颁发这一概念框架公告奠定了坚实的基础。 此后， FASB的以上表述为各国广泛引用， IASC的1989年版概念框架对财务报表质量特征的表述也大同小异。

作为与FASB趋同项目的成果之一， IASB在2010年版概念框架中对质量特征章做了一系列修订， 内容主要有三：将质量特征分成基础性和提升性两个层次; 以如实反映替代可靠性; 对如实反映和可靠性的子概念做了不同程度的调整， 如将谨慎性从质量特征中抹去， 将实质重于形式从正文移入制定依据。

与目标章一样， IASB在2012年开始此轮概念框架修订时曾表示不准备再次修订质量特征章， 原因是该章内容两年前刚修订完并正式颁发。 但全球各方利益攸关者仍强力呼吁重新审视2010年所作的以上修订。 相关争论及IASB的最终结论如下。

（一）将质量特征分成基础性和提升性两个层次

IASB在2010年版概念框架中将有用财务信息的质量特征明确分为基础性和提升性两个层次。 前者包括相关性和如实反映; 后者包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。 在2012年起的新一轮概念框架修订中， 人们对以上修订并没有什么大的质疑， 因此， 2018年版概念框架维持了这一重分类方法。

笔者认为， 这一重分类是非常恰当的， 因为这样做如实反映了以下事实：IASB在概念框架后续各章讨论确认、计量、列报和披露的基本原则时首先考虑的是基础性质量特征， 然后考虑提升性质量特征; IASB在制定IFRS时也按此顺序做出各种会计政策的选择; IASB在IFRS中同样要求企业按此顺序做出选择和变更会计政策的决定。

（二）以如实反映替代可靠性

在2010年版概念框架中， IASB以如实反映替代可靠性， 两者的构成或子概念如表3所示：

对以如实反映替代可靠性， IASB的解释是可靠性是财务报告的关键质量， 但人们对可靠性有不同的理解， 如有些人看重避免误差而将如实反映置之度外， 而另一些人将可靠性与准确性联系起来。 由于无法达成一致理解， IASB开始思考如何更好地表達可靠性的涵义， 经研究后建议以如实反映来替代可靠性， 并明确这样做能包含修订后概念框架所替换的所有概念， 包括可靠性， 其本意是在财务报告中反映意在反映的经济现象， 也即如实反映。

许多人不支持IASB所做的以上概念替换。 有些人指出如实反映不等于可靠性， 且前者较后者内涵狭窄， 因此不宜以如实反映替代可靠性。 另一些人认为， 若有人错误地理解了可靠性的涵义， IASB可加以澄清， 而没有必要做这一概念替换。

IASB在2010年版概念框架质量特征章中坚持了这一替换做法， 并指出， 尽管人们更熟悉可靠性概念， 但基于人们长期严重误解了可靠性的涵义， 且过去IASB曾试图纠正而又没法纠正， IASB坚持这一替换决定。

在从2012年起的新一轮修订概念框架的过程中， 人们再次提出不应以如实反映来替换可靠性。 但IASB最终决定维持这一替换决定[14] 。

在IASB两次修订概念框架时， 笔者都是不主张以如实反映来替代可靠性的， 理由与以上反对者相同。 笔者更担心的是， IASB在IFRS中无数次用“可靠性”“可靠的计量信息来源”等来规定会计要素的确认和计量原则， 根据其应循程序， IASB要在所有IFRS中以如实反映替代可靠性， 都得走程序。 这样做不仅会面临各种争议， 而且可能旷日持久。

根据参与这方面讨论的经历， 笔者觉得在第一次共同修订概念框架时， 两会部分理事坚持这一替换的真实原因是长期以来可靠性已被作为确认资产、负债的门槛， 而他们强烈反对有这样的门槛。 如某公司买了1万元彩票， 不中任何奖的概率是50%， 中100元奖的概率是20%， 中1000元奖的概率是10%， 中10000元奖的概率是1%……中1亿元奖的概率是百万分之一。 若将可靠性作为门槛， 则很有可能是确定将购买这1万元彩票的支出费用化， 而不确认为一项资产。 相反以上理事主张不应将可靠性作为确认门槛， 而以期望值来计量彩票资产， 并将期望值的计算过程披露出来， 以“如实反映”彩票资产价值的信息。 事实上， IASB新制定或修订的IFRS越来越多地将期望值作为计量基础的数据来源， 当然有时也允许选择最有可能的发生数。

此外， IASB已在2018年版概念框架确认和终止确认章中， 将可靠性从确认条件中删除。 关于这一点， 后续文章将进一步讨论。

（三）恢复审慎性

审慎性或稳健性③曾为会计界长期信奉的基本原则。 在1989年版概念框架中， 审慎性是作为可靠性的子概念来表述的。 2010年版概念框架删除了审慎性， 理由是审慎性与中立性这一如实反映的子概念不符。 简言之， 中立性即不偏不倚， 而审慎性显然是有偏向的。 2012年IASB开始新一轮概念框架修订项目后， 不少人强烈要求重议此事， 有坚持应删除的， 有坚持应保留的， 也有主张保留但应恰当表述的。 经过极其激烈的争论， IASB最终在2018年版概念框架中重又将审慎性作为如实反映的子概念， 并做了包含如下几层涵义的颇为“审慎”的表述[14] ：

l审慎性是中立性的基础， 是指在不确定条件下做出判断时应予慎重。

l审慎性意味着资产和收益未被高估、负债和费用未被低估， 也不允许低估资产或收益或者高估负债或费用， 因为此类误报会导致未来期间收益或费用的多报或少报。

l审慎处理并不暗含着必须进行不对称处理（例如， 相对于负债或费用的确认， 确认资产或收益时都要求更具说服力的证据）， 因为这种不对称并非有用财务信息的质量特征。

l然而， 如果意在选择如实反映意欲反映的最相关信息， IFRS可能包含不对称的要求。

对于以上每一段的表述都有人持不同观点。 有人特别反对最后一段， 认为IASB是赋予自己在制定IFRS时订立不对称要求的权利。 IASB在2015年颁发包括以上表述的概念框架征求意见稿时， 来自美国的理事佩特·费尼根投了反对票。 他不同意IASB视审慎性等同于中立性的论断， 担心重新引入审慎性将导致IASB制定有偏向的准则， 也会使财务报告令人费解， 或低估资产和高估负债， 或因担心传递了坏消息而高估资产和低估负债， 而这样做将使投资者疑惑不解， 从而降低对财务报告的信任度[22] 。

（四）重申实质重于形式原则

实质重于形式也是会计界长期信奉的基本原则。 IASC在1989年版概念框架中将此作为可靠性的子概念。 2010年版概念框架中抹去了这一子概念。 IASB认为这一子概念是多余的， 因为如实反映的涵义就是财务信息要反映经济现象的实质而不是仅反映其法律形式[17] 。 2012年IASB重启概念框架修订项目时， 不少人强烈反对在概念框架正文中删除实质重于形式原则， 理由是既然IASB自身也在2010年版概念框架制定依据中承认实质重于形式是如实反映本意之所在， 在概念框架正文中抹去这一原则显然是多此一举。 当时， 笔者也坚持此观点。 据此， IASB在2018年版概念框架的正文中将实质重于形式包括在对如实反映的表述中。 对此， 几乎无人反对。

四、财务报表和报告主体

FASB在20世纪80年代所制定颁布的系列财务会计概念公告和IASC在1989年颁布的概念框架， 都没有单独设章节讨论报告主体。 相反有些国家会计准则制定机构颁布的概念框架却有这样的章节， 如英国会计准则委员会1999年的《财务报告原则公告》第二章为“报告主体”[12] ， 澳大利亚会计研究基金会于1990年单独颁发了《会计概念公告第二号——报告主体的定义》[23] 。

IASB和FASB从2002年开始的概念框架趋同项目专门加了“报告主体”章， 这与当时两会正展开另两个准则趋同项目——合并财务报表和合营安排有关。 这两个准则都有较长的历史， 在展开这两个准则修订项目时， 两会都觉得有必要将相关的基本概念和原则上升到概念框架层面讨论。 因此， 两会在讨论如何制定这两个趋同准则的同时， 全面深入地讨论了准备作为新概念框架一部分的“报告主体”章。 2008年IASB頒发了《有关改进后财务报告概念框架的初步意见：报告主体》（讨论稿）[24] 。 2010年IASB又颁布了《财务报告的概念框架：报告主体》（征求意见稿）[25] 。 当年IASB和FASB分别正式颁发了修订后的概念框架财务报告目标章和有用财务信息质量特征章。 此后， 两会搁置了概念框架项目， 以将精力集中于两类项目：一是2008年金融危机后各方认为应优先完成的准则项目; 二是争取在2011年年底前完成、以便美国证监会能在当年做出采用IFRS决定的重点趋同项目。 这两类项目包括合并财务报表、合营安排、公允价值计量、收入、金融工具、租赁和保险合同等。

2012年， 美国最终决定放弃与IFRS趋同并采用IFRS的目标。 当年IASB根据各方意见决定独自完成修订概念框架的项目， 并将其纳入工作计划。 2013年IASB颁发《财务报告的概念框架》（讨论稿）， 其中不包括“报告主体”的内容， 理由是IASB和FASB已就此颁发讨论稿和征求意见稿， 没必要就此再次征求意见。 2015年IASB颁发《财务报告的概念框架》（征求意见稿）， 2018年IASB颁发修订后的《财务报告概念框架》， 这两个文件的第三章都是“财务报表和报告主体”。

有关报告主体， IASB在2008年颁发的讨论稿中总共有61页， 2010年颁发的征求意见稿减到19页， 2018年最终颁发的新概念框架仅1页半。 这种大幅度的变化反映了各方面对如下几方面内容的争议。

（一）控制关系的判断

原来两会有合并财务报表和合营安排的趋同准则项目， 在这种情况下， 双方有意将这两个项目涉及的基本概念和原则尤其是控制关系的判断， 作为单独一章纳入概念框架。 后来美国放弃了与IFRS趋同甚至采用IFRS的目标， 美国也在最后决定不再与IASB制定趋同的合并财务报表和合营安排会计准则。 在这种情况下， IASB颁发了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》[26] 和《国际财务报告准则第11号——合营安排》[27] 。 IASB还颁发了《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》[28] ， 以避免前两个准则都包括相关披露要求可能导致内容严重重复或不协调。 鉴于此， IASB认为， 前两个准则中有关判断报告主体的基本概念和原则已非常清楚， 大可不必上升到概念框架层面再重申一遍。 不过， IASB 2008年有关报告主体的讨论稿和2010年有关报告主体的征求意见稿仍有很高的参考价值， 有兴趣者可结合《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》和《国际财务报告准则第11号——合营安排》来学习。

（二）编制合并财务报表的基本观念：经营主体观还是业主权观

新概念框架这一章用一小段仅三行多文字， 讨论了编制合并财务报表的基本观念， 即是经营主体观还是业主权观， IFRS坚持的是前者。 但包括笔者在内的不少IASB理事等认为， 这一观念也已体现在概念框架财务报告目标章和合并财务报表会计准则中， 因此， 若需要进一步澄清或补充这方面的基本原则， 只要充实财务报告目标中相关部分即可， 没必要再在概念框架中专设一章讨论。

（三）合并财务报表和母公司财务报表间的关系

此章还讨论了提供合并财务报表的合理性、只提供非合并财务报表（即母公司财务报表）的局限性， 以及在提供合并财务报表的前提下附以母公司财务报表的意义。 在讨论此问题时， 包括笔者在内的多名理事都认为， 一个国家到底采取以上何种安排， 相当程度上与该国的相关法律和监管体制有关， 仅在概念框架这一章中轻描淡写地写几句话没什么意义。

（四）会计期间和持续经营假设

此章包括对会计期间和持续经营这两个会计基本假设的简单讨论。 包括笔者在内的部分IASB理事和利益攸关者都觉得， 这部分内容在概念框架第一章财务报告目标中讨论更恰当。

（五）财务报表的目标和范围

在形成此章内容时， 笔者也强调完全可通过简单修改概念框架财务报告目标来明确财务报表的目标和范围， 而放在本章显得不协调或多余。 再者， 新的概念框架专辟一章（最后一章）“列报与披露”， 在这种情况下， 在此章讨论财务报表的目标和范围更没必要。

总之， 笔者认为， “财务报表和报告主体”章几乎无存在的意义。

五、结束语

概念框架是IASB制定会计准则的根本大法， 是IASB理事们就大量棘手的确认、计量、列报、披露问题展开激烈争论的基准。 作为根本大法， 概念框架需要一定的稳定性， 而不宜经常修改。 IASC在1989年颁发的概念框架经过约20年的使用， 已充分发挥了其积极作用， 但也突显出不少缺陷， 如过时、不足、不清晰等， 从而使IFRS的制定遭遇种种困难， 进行适当修订确有必要。 本文分析了2010年和2018年IASB两次修订概念框架（特别是目标、质量特征及报告主体三章）时的主要争议以及IASB的最终决定。

本系列文章的下一篇将分析2018年版概念框架中有关财务报表要素及其确认与终止确认、计量的主要争议， 以及IASB的最终决定。 考虑到IASB过去20年花了大量精力在财务报告列报和披露项目上， 笔者准备将相关争议与2018年版概念框架列报和披露章结合起来分析， 并单独成文。

【 注 释 】

① 本系列文章会有两篇以IASB理事所投反对票为例，说明他们的技术和区域背景对一系列IASB概念框架及一部分IFRS所涉重大问题的观点及其依据。

② 受托责任观常用两个英文词来表达：Accountability和Stewardship。IASB在2010年版概念框架中表示，不讨论两者的区别。

③ 在IFRS中，习惯用审慎性（Prudence）一词，而在有的国家会计准则中习惯用稳健性（Conservatism）一词。本文无意深究两者的差异，也无意仔细分析哪种中文译法更好。

【 主 要 参 考 文 献 】

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