论鱼骨图分析法在绩效审计中的应用

周俊峰

摘 要：随着我国社会经济的发展，我国绩效审计的审查范围开始逐渐扩大，政府支持力度也在不断增强。然而，目前在绩效审计中仍存在一些不足，比如对问题的原因分析深度不够等，同时，审计评价标准、评价方法和评价指标的认定始终是绩效审计中的难点。鱼骨图分析法以事物发展变化的因果关系为依据，由可能引起的结果来寻找引起此结果的原因。本文讨论鱼骨分析图在绩效审计中的实际应用，通过对案例的研究发现有关问题，探寻解决问题的具体途径，为我国绩效审计运用鱼骨分析法提出建设性意见。

关键词：鱼骨图分析法;绩效审计;应用

党的十八大提出，要创新行政管理方式，提高政府的公信力与执行力，要求审计机构不但要对被审计政府或企业的真实性、合规性、合法性进行审计，而且还要对其效果性、效率性、经济性进行审计以及评价。目前，在我国对领导干部经济责任审计和专项资金审计逐渐兴起，绩效审计的观念已经逐渐深入人心。2018年，国务院财政部发放了《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》的通知，提出全面实施绩效管理不仅是深化财税体制改革、建立现有财政制度的重要内容，也是改进财政资源配置、提高公共服务质量的关键措施。同时，审计署也多次出台审计事业发展规划，提出须加快步伐实现绩效审计全覆盖，要求各单位内部审计推动绩效自评工作的实行，如《2008年至2012年审计工作发展规划》，《“十三五”国家审计工作发展规划》等，均强调了发展绩效审计的紧急性。近些年来，“绩效”一词越来越多地出现在人们的视野中，将绩效理念融入到内部审计工作中，以绩效理念助推内部审计发展，是未来内部审计工作的重要发展方向。

一、鱼骨图与绩效审计的理论分析

鱼骨图又被叫做特征因素图，由于其形状像鱼骨一样而得名，是由日本东京大学的教授于1943年提出，该教授创造它的主要目的是为了找出藏于问题背后的原因。教授提出绘制鱼骨图的流程有：确定尚待分析的主要问题（某一结果）作为鱼骨图的鱼头;将原因归为几个大类（主要原因），在每一个主要原因的基础之上再分析出二级原因;之后将分析后确认的所有原因记录下来并分到相应的大类中。主要原因最常见的一种分类是人、机、料、法、环、测，也可以采取其他的分类方法，主要原因的分法不是一成不变的，需要根据实际状况的变化而随之发生变化。鱼骨图分析法的应用领域也随着理论的完善在不断地拓宽。

我国绩效审计是参照《审计法》、《国家审计准则》和《独立审计具体准则》等相关文件，将绩效审计的程序划分为下列几个步骤：审计对象的选择与确认、审前工作的准备、审计方案的拟定、审计方案的执行、绩效审计报告的编写和上交。王婧（2017）深入研究四川省的政府采购绩效审计，提出四川省政府的绩效审计程序主要包含编写政府采购绩效审计方案、政府采购绩效审计搜证、编制政府采购绩效审计报告、政府采购绩效审计后续跟踪落实这四个阶段。在绩效审计评价指标体系上，许多学者进行了相关的分析构建。姬文艺和吴金波（2018）在对山东省财政扶贫资金主要投向、使用的范围以及财政扶贫的工作现状进行相关分析时，为山东省财政扶贫资金绩效审计设计了评价指标体系，以经济性、效率性、效果性、可持续发展性四个总指标为基础，下设更为多的具体的量化指标。杨录强（2018）在对就业专项资金绩效审计进行研究时，从就业专项资金的投入、过程、产出、效果四个方面筛选指标，建构了较为完整的扶贫专项资金绩效审计评价指标体系。陈涛和王长通（2019）为改善大气污染治理工作，对环境绩效审计进行研究分析，引用了加拿大统计学家提出的PSR模型。

二、鱼骨图类型分析

1、问题整理型鱼骨图

在审计的准备阶段，对被审计单位潜在问题进行罗列统计时，可以采用“整理问题型”鱼骨图，如下图：

2、原因型鱼骨图

在审计的实施阶段中，可以通过“原因型”鱼骨图对审计发现的问题进行原因分析，并可以将分析的过程清楚明确地呈现在审计报告中。下面以某组织开展的有关人员离职的专项审计报告中运用“原因型”鱼骨图分析为例：人员离职分析内容，包括主观原因：如同事关系、工作环境、工作量、晋升、薪酬;客观原因包括改行、身体状况、个人学习情况等等。

3、对策型鱼骨图

在审计报告阶段中，可以围绕审计目标，应用鱼骨图分析法拓展解决方法，增加审计建议的可行性。以经营目标为增加市场份额的某组织为例：内审机构通过鱼骨图依据组织自身情况分析影响其目标的各方面因素，可运用“对策型”鱼骨图。例如，对增加的市场份额进行分析，可以从工作人员、广告宣传、竞争关系和销售与进货渠道等方面进行。

三、鱼骨图在绩效审计中应用分析

（一）鱼骨图在绩效审计中的步骤分析

1、审计计划阶段。内审机构拟定一个时期内的审计工作时，要牢牢围绕组织规定的目标或需要解决的组织风险而编制审计计划。这个过程可运用问题型鱼骨图分析法来对目标或范围进行分解。

其次，审计机构基于在分析确定审计目标的基础上，对自身拥有的资源和受到的约束进行分析评估，来确定相关的审计项目类别和范畴，然后制定出审计的计划，该分析过程也可以应用问题型鱼骨图来加以实现。

2、审计准备阶段。内审机构在经过审计计划的确定之后，进入到审计的准备阶段。设立审计工作小组，做好被审计单位的事前审计工作，了解并确认审计的重点，再根据调查结果编写制定具体的审计方案。在审计方案中，可以运用问题型鱼骨图将部门或流程中可能存在的问题列举出来，这样做的好处是不仅可以在方案制定的过程中，通过头脑风暴使全体审计成员加强对潜在问题的理解，还有助于内审人员在取证的过程中有的放矢，从而让获取证据和发现问题更加的准确高效。

3、审计实施阶段。在审计实施阶段，可以应用鱼骨图分析法对审计过程中所发现问题进行原因分析，这有利于挖掘出更深层的原因和提出更具針对性的意见。由于工作底稿的篇幅和格式的限制以及方便快捷的实际需要，内审人员可以在草稿纸上使用鱼骨图分析法进行原因分析，在审计报告中则可以使用正式的书面鱼骨图。

4、审计终结阶段。为了展现出审计的成果，审计人员通常以审计报告将其记录下来。在审计的报告中，可以使用“原因型”和“对策型”两种类型的鱼骨图，一方面，有利于向单位高管层清晰明了地展现审计的成果;另一方面，能够精简报告的篇幅以减少冗长的文字描写。在审计报告中的鱼骨图分析，不仅要做到突出重心，还要最大可能做到没有遗漏。

（二）应用举例

1、确定采购项目的审计重点。

在该项目审计中，围绕“物有所值”这一审计目标，绘制了问题型鱼骨图，具体涵盖了采购的组织管理、资源管理、采购过程、采购合同、采购验收等八个方面。同时，也对每个方面所需注意的内容。例如，采购的组织管理要重点审计被审计单位的组织机构、制度建设等情况;针对采购的需求需要做好审计采购的必要性、完整性等情况;采购的过程审计需要重点审计他在过程中的合规性;采购的合同审计需要重点审计合同的完整与合法等情况;采购的验收审计，需要重点审计他的合规和有效。

2、采购过程的问题分析

针对采购过程中的不合规等现象进行原因分析。经过审计现场调查及搜证，审计人员发现该中心支行的采购项目总体上能够实现物有所值，但仍然存在一些问题。例如，审计调查表明，该中心支行主要存在的问题是部分采购项目周期偏长，采购规模偏小，从而导致采购的效率和效果不理想，由于该问题的形成可能与该中心支行组织结构、制度流程等多个方面有关，符合鱼骨图分类归因的特点，可以通过原因型鱼骨图对该问题进行原因分析。

3、选择适合的鱼骨图

在了解问题以及原因的基础上总结出相应的对策。通过鱼骨图分析法总结了绩效审计中发现的主要问题及其对应的原因后，审计人员需要分析解决的方法并在审计报告中加以体现。该过程可以通过对策型鱼骨图来完成。

4、发现问题，寻找对策

通过结合鱼骨图分析法的绩效审计，人民银行某中心支行主要发现了以下问题及其原因并做出了相应的对策：

1）人民银行中心支行集中采购无法发挥规模效益。

原因分析：首先是与政府集中采购机构代理同级政府所有部门的集中采购相比较，某中心支行集中采购需要取得总行、分行的授权许可，按管理与操作职能相分离的内部控制机制才能组织开展。当前，某中心支行自行组织开展的集中采购项目主要包括电扇、电灯、家具等项目。其次是申报的门槛过低。该中心支行没有制定出合理的申报标准，导致采购的规模偏小，类别相对混乱。最后是采购人员缺乏专业素养，没能制定出专业合理的采购计划。

对策：人民银行总行及其分行应该适当的放权给下属中心支行，制定出合理的采购标准;进行专业人员的技能培训，提前制定相应的采购计划，加强对采购计划的监督控制，减少采购的随意性。

2）采购流程周期长，限制了采购的效率。

原因分析：采购审批的流程较为复杂繁琐。通过研究发现，在审计期内有7个不合规的采购周期项目，从开始下达采购任务单到发出中标通知书的时间跨度已经超过了人民银行相关制度所规定的时间界限，采购的个别项目从提出需求申请到下达采购任务单的时间长达4个月，这些都会限制采购的周期，限制了采购的效率。

对策建议：人民银行某中心支行应当加强对采购计划的实际监督执行与控制，合理保证审批的流程，以致达到最简化状态，以此来提升采购的效率。

四、研究启示

通过对以上案例的研究可以看出，把鱼骨图分析法应用在绩效审计中不仅能够减小绩效审计中由于主观因素对审计分析所造成的干扰，而且还能更深层次地对审计所发现的问题进行原因分析，提出更加全面且具有针对性的建设性建议。在运用鱼骨图分析法的绩效审计过程中，审计人员应当结合审计项目的类别及各个审计阶段的特点，选择合适的鱼骨图类型。

本文得到如下启示：

1、制图以分析问题的原因时，需要结合全员的理论知识与实践经验，通过审计组全员讨论来商定具体事宜。

2、对不同类型鱼骨图的功能及使用范围要有明确的认识。

3、在采取“原因型”鱼骨图分析问题的时候，不但要分析出根本的原因，而且还要注意各个原因之间的相互作用关系。

参考文献：

[1]王婧.政府采购绩效审计评价——以四川省为例[J].财会通讯，2017（10）

[2]徐林达.鱼骨图分析法在固定资产管理中的应用[J].交通财会，2014（05）

[3]寧博.鱼骨图分析法在内部审计程序中的应用[J].经营管理者，2013（07）