从程序执行到平台建设提升银行函证质量

黄燕飞

银行函证是注册会计师向银行签发函件，获取被审计单位与银行之间有关存款、贷款、担保、资金池管理等交易事项和余额的过程。在资本市场上，通过银行货币资金进行财务造假的案例层出不穷，例如2013年天丰节能的IPO造假、2019年康得新的百亿银行资金被大股东占用等。本文以证监会发布的行政处罚决定书和媒体报道的案例为基础，分析注册会计师和银行在银行函证程序中存在的问题，剖析内在原因。在此基础上分析2020年8月财政部和银保监会等监管部门发布函证程序新通知以来，函证中心建设的积极效果并提出进一步的改进建议。

一、基于证监会处罚和媒体报道的不当函证行为分析

本文以证监会发布的行政处罚和媒体报道的典型案例为基础，结合其他专家学者和专业网站上的研究成果，分析注册会计师、银行在执行银行函证过程中发生的典型不当行为。

（一）注册会计师的不当银行函证决策、控制和评价

1.未做出适当的函证决策。以证监会和地方证监局2010年1月1日至2020年6月20日发布的对会计师事务所及相关注册会计师的48例处罚公告看，高达57%的公告指出注册会计师存在函证不当行为，其中银行存款或借款未函证或函证内容不完整的有10例。

《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第12条要求，注册会计师应对零余额账户和在本期内注销的账户在内的银行存款及借款进行函证程序，在上述函证不完整的10例决策中，注册会计师只对部分银行账户执行函证，而被遗漏的银行账户中恰好包括涉及财务舞弊的银行账户。

2.未对函证保持全过程控制。审计准则第1312号的第14条、第17条和第18条规定，实施函证程序的过程中，注册会计师对询证函应保持控制，即询函证的收发工作须由审计人员控制，如果对回函的可靠性存疑，需采取进一步的审计程序。对于询证函的收发证据，应完整在审计底稿中保存。

在实务中，存在注册会计师曾委托被审计单位发出或收取函证，因没有对函证保持全过程控制而导致收到造假的函证。

3.未适当评价回函和采取进一步的审计程序。注册会计师在选择函证对象和发出函证后，需评价收到的回函并判断回函是否不恰当、是否需采取进一步的审计程序。

2017年9月证监会发布的行政处罚书指出，利安达对九好集团在兴业银行杭州分行3亿元定期存款的审计中，实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，利安达未执行有效审计程序，审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。利安达在2016年6月2日收到银行回函，6月7日才对兴业银行杭州分行进行访谈，晚于审计报告出具日。

（二）银行在函证中的不当行为

2020年以前有两个规范性文件指导银行回函，分别是中国人民银行、财政部1999年颁布的《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》，财政部和银监会2016年颁布的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（以下简称2016年3号文）。各银行对2016年3号文的解读和执行各有不同，人为设置某些障碍或者因银行函证内控缺陷，导致函证造假。

1.设置会计师事务所直接送达询证函的障碍。2016年3号文中未明确规定银行询证函的送达方式，在实际工作中，部分银行拒收会计师事务所直接送达的银行询证函，要求必须采用快递方式；部分银行不认可事务所开具的介绍信，只认可发函单位开具的介绍信，这些要求导致跟函不能顺利进行。

2.银行简化回函。部分银行在被审计单位账面余额与银行账户实际余额不一致时，如以审计人员寄送的函证进行回函，仅回复“账户余额不符”，而不列明实际不符金额 ，需重新核实银行存款余额后，重新寄送询证函、银行重新收费和重新回函，人为拉长询函的时间和增加函证的成本。在被审计单位恶意伪造银行余额时，注册会计师无法正确核实账户余额，对注册会计师审计工作有重大影响。

此外，很多银行采用内部系统自动生成的报告作为回函，未能回复注册会计师银行询证函中的全部内容。

3.银行不认可询证函中未发生事项的处理。2016年3号文规定了银行询证的格式，但未明确填写方式，在实际执行中，各银行的处理各有不同。有的银行接受有空白内容的函证，银行工作人员自行处理后回函；部分银行不接受有空白内容的函证，要求注册会计师按银行的要求处理才回函；但也有部分银行要求询证函不能有空白事项。

4.少数银行工作人员回函中玩忽职守。银行函证通常是由办理银行业务的基层员工负责处理。因被审计单位财务人员与其工作联系较多，或者基层银行与被审计单位存在利益关系，可能发生基层银行员工与被审计单位共谋或者有意不回函的情况。

2019年9月裁判文书网上“山东东岳高分子材料有限公司、交通银行股份有限公司青岛分行合同纠纷二审民事判决书”显示：交通银行青岛市北一支行收到瑞华会计师事务所邮寄的两份询证函，查询东岳高分子公司和东岳化工公司账户5亿元存款的情况。因这两个账户属于交行保证金账户，有未完成保证事项，并非银行存款，在2015年1月第1次收到时，工作人员回函“信息不符”。相关企业高管得知后，回复会计师事务所称银行询证函的内容不对，需继续发函。该分行行长因其已向相关的公司违法发放贷款，试图掩盖某些真相，遂对银行函证回复人员称东岳集团是大客户，需想想办法。2015年2月，在瑞华会计师事务所和德勤华永会计师事务所再次就相同事项发出函询证时，在询证内容与第一次一致的情况下，出具了“内容相符”的询证函并寄回两家会计师事务所。

在康得新公司百亿资金被大股东通过北京银行签订的现金管理协议占用并且无法偿还一例中，康得新的审计师在官微上发布了“瑞华会计师事务所关于康得新项目2015年—2018年年报审计主要工作情况的说明”，指出，“货币资金：审计人员亲自函证当期所有银行存款账户（包括零余额账户和本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息，函证过程保持了充分的独立性”。康得新披露的《关于＜现金管理业务合作协议＞之进展情况公告（三）》中提及：西单支行在2016年度、2017年度、2018年度的询证函回函中均盖章确认：“经本行核对，所函证内容与本行记载信息相符。特此回复”。瑞华所在回复2018年度财务报表货币资金的审计时称，康得新的网银记录中显示的余额与公司账面余额记录一致。相关报道中提到瑞华会计师事务所2019年4月已就2018年度报告的审计发出询证函，北京银行没有书面回复，后口头回复余额为零。北京银行5月初公开解释：其在2019年4月26日回复瑞华会计师事务所的询证函，4月29日瑞华所签收。回函显示：“银行存款该账户余额为0元，该账户在我行有联动账户业务，银行归集金额为12,209,443,476.52元”。

高估银行存款、低估银行贷款、隐瞒资金用途受限、上市公司资金被占用或提供抵押担保是资本市场中常见违规手段，高质量的银行函证程序可有效识别这些事项，下文从注册会计师和银行两方分析函证程序不能有效发挥的内在原因。

二、函证程序执行不当的内在原因分析

1.函证程序繁琐，耗时长、成本高。函证程序成本高、流程繁琐，目前多采用邮寄方式，需经过确定函证对象、核实联络方式、编制后交由被审计单位盖公章、交寄、收函后对比做出评价，可能需要进一步核对相关信息后再次发出函证或执行其他审计程序。从确定函证对象到收到回函可能需要耗费数周或者更长的时间，并且注册会计师需承担高昂的邮寄费用、被审计单位需承担高昂的银行函证收费。

函证程序虽然繁琐，但是效率不一定高，银行方面可能不及时回函、不回函甚至不受理，但是审计准则要求注册会计师对银行存款实施函证程序。实际执行中，需要被审计单位的配合，有时这可能影响审计的独立性。

2.注册会计师未勤勉尽责。从过往证监会的处罚和公开报道的案例看，注册会计师在函证未能做到勤勉尽职的屡见不鲜。例如存在未对所有银行账户实施函证、函证由被审计单位代为发送和收取的情况；另一方面在函证实施过程中未保持合理职业怀疑，对于函证过程中的异常情况或者收到的异常函证警觉性不够。例如上文提到的交通银行青岛市北支行与被审计单位的串谋，会计师事务所两次函证收到的结果不一致。有的案例中还存在函证显示正常，但利息收入与支出的分析性程序、货币资金的合理性测试显示货币资金可能存在舞弊，注册会计师没有实施进一步的审计程序予以验证。

3.银行不重视函证并且存在内部控制缺陷。1999年文件和2016年的3号文都是注册会计师和银行的监管部门共同发文，目的之一是要求银行及时规范复函证。2016年3号文要求各银行原则上应当在被审计单位签署的银行询证函原件上确认、填写相关信息并签章。银行需对询证函列示的全部项目作出回应并对回函信息的真实性和准确性负责。银行应于收到询证函之日起10个工作日内，按照询证函记载的地址将回函直接寄往会计师事务所。会计师事务所对被审计单位开户行的回函真实性存有疑虑、开户行未对全部函证事项及时回函时，可向开户行的上级行反映投诉，上级行应督促开户行积极配合办理，或由上级行直接办理。

现实中，银行对函证回复设置了各种障碍，如银行按内部系统的格式回复、不全部回复、不及时回复，不接受邮寄只接受快递、不接受事务所的介绍信等。对于这些问题，因2016年3号文属于部门规章，强制性层级不高，且其中并没有约定处罚性条款，也没有明确需承担的责任、没有明确的投诉机制，函证的执行不太顺畅。而由基层员工直接回复函证，未能充分利用职责分离的内控手段，帮助上级支行或者总行发现基层银行业务办理过程的违规行为。

银行函证是充分适当审计证据的重要来源，高质高效完成银行函证工作需要注册会计师和银行的共同努力，为应对过往银行函证中出现的问题，财政部和银保监会在2020年8月发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会（2020）12号）。为落实此通知要求，中国注册会计师协会和中国银行业协会制定了《银行函证及回函工作操作指引》，就银行函证及回函工作中的具体事项作进一步明确和细化。同时，为充分利用数字技术的发展成果，2020年9月，财政部、人民银行等七部委出台了《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》，指导意见要求各方按各自职责分工推动审计函证数字化工作。

这些新规范将便利银行函证程序的高效执行，进一步理顺函证程序。函证平台中心的建设有利于会计师事务所和银行提高工作效率和内部控制的质量。下文将分析这些自2021年1月1日开始实施的新规的主要内容和实施效果。

三、银行函证新规的主要内容和效果分析

（一）银行函证新规的主要内容

1.2020版银行函证及回函工作通知。银行函证及回函工作通知（2020版）对注册会计师和银行提出以下要求：（1）注册会计师需高度重视银行函证及回函工作，应充分履责，对在银行询证中了解到的信息严格保密。（2）银行需建立回函工作的内部控制，实施不相容职责分离原则。（3）明确银行的回函时限和方式，在官网公布函证受理的部门、联系方式及地址。（4）鼓励回函集中处理和数字化回函，要求在2023年1月1日前实现集中处理。（5）明确财政部门和银行保险监督部门对银行回函的监督和检查职责。银保监会可采取监管措施或行政处罚惩处银行。注册会计师和回函银行涉嫌违法犯罪的，移交司法机关处理。（6）中国注册会计师协会和中国银行业协会履行行业自律职责，拟订操作指引、回应行业需求、研究推动函证数字化。两个协会应分别公示接受回函的会计师事务所地址和联系方式，集中处理函证业务的银行业金融机构名单、具体负责部门和联系方式。

2.银行函证的数字化指导意见。函证数字化指导意见鼓励会计师事务所和银行开展函证数字化试点工作。鼓励会计师事务所运用数字化技术建立函证中心、集中函证，鼓励银行将函证业务集中统一，具备条件的可开展数字化函证工作。鼓励上市公司、新三板挂牌公司、公司信用类债券发行人、国有企业、金融企业等配合会计师事务所和银行运用开展数字函证，财政部等监管部门将致力于牵头制订函证的数据标准、鼓励各方开展数字化基础设施建设。

3.银行函证及回函工作操作指引。为提高银行函证的工作质量，中注协和银行业协会根据2020版工作通知的要求，制订了操作指引。操作指引对银行、会计师事务所及函证格式等进行了规范。

指引要求银行公布受理函证的部门和联系方式、明确函证的收费标准、收费方式、回函的受理、回函的档案保管、回函的职责分离和内部控制、回函的档案保管等要求。指引要求注册会计师对函证中获取的信息保密、对函证全过程保持控制、选择适当的被询证者、设计询证函、发出询证函并予以跟进。指引提供了适用于注册会计师执行财务报表审计的两种银行询证函标准格式和一种适用于验资业务的函证格式，并对询证函填写和回函进行了说明和指导。

（二）银行函证新规的改进效果分析

1.注册会计师和银行业积极公布函证相关信息。会计师事务所和银行在新规发布并生效后，都已积极行动起来按要求公布相关信息，这些信息的发布有助于注册会计师找到各银行的收函对象和函证要求，银行也能核实各会计师事务所发送和接收函证的相关信息。这将有助于大大缩短函证的完成时间，减少持续发函的需要，改进函证程序繁琐，降低时间成本。

中国注册会计师协会在2021年1月底发布通知，因为银保监会和多家银行反映，银行函证实务中存在不能有效核实接受回函的会计师事务所地址及联系方式的真实性等问题，中注协要求各会计师事务所在“中国注册会计师行业管理信息系统”中统一填报接受银行回函的地址和联系方式，公众可从该网站查询此信息。

随机访问几家银行的网站后发现，各家银行在网上公示了函证相关信息，但各家的方式和函证要求略有差异。比如，招商银行北京分行公布了接受函证的方式、联系人及回函用章；北京农商银行公布了办理函证的业务流程及和分行、支行的联系方式；中信银行公告了函证业务受理网点信息、跟函所需资料和回函服务的收费标准，各网点的具体地址及联系需拨打中信银行24小时服务热线咨询。

2.明确银行回函不规范的行政处罚。银行函证新规的重点内容是规范银行的回函。新规实施后，银行除了需公开接受函证的相关信息之外，也规定了回函的档案保管、职责分离等。银保监会可采取监管措施或行政手段处罚不遵守回函要求的银行。

3.强制要求建立回函中心将打破利益合谋。新规范鼓励银行建立集中回函处理中心，要求在2023年1月1日前实现函证的集中处理，因回函中心与被审计单位之间没有直接联系和利益关系，预计回函中心的建立将有助于减少基层银行对回函质量的负面影响，大大降低其渎职或共谋的概率。建立函证集中处理中心，将有助于银行内部的职责分离，提高函证回函的可信任程度。

会计师事务所建立函证集中处理中心，同样有助于在项目组和函证处理之间实现职责分离，提高事务所的内部质量控制。

4.数字化函证助力高质效的函证执行。事务所建立函证中心将有助于审计项目组将主要审计资源配置在函证对象选择、函证事项的确定和函证收回后的评价分析和进一步审计程序的选择上。数字化函证有助于缩短函证收发的时间和沟通效率、减轻函证档案保管负担和便利函证的复核和查询。目前已有一些大型会计师事务所开始建立函证中心并试行数字化函证方式。

未来银行和事务所的函证中心可以借助机器人（RPA）和文字识别（OCR）等技术，将函证程序大部分工作自动化，这样既可以避免人为的干预和舞弊，也可以提升效率。辅之以区块链技术，可以清晰函证发出、收到和回复的时间和责任人，有利于界定各方的责任。

四、可能还存在的问题及完善建议

1.新规范依然没有明确银行回函失责的法律责任。新的通知中对银行回函提出了全方位的要求，要求银行业协会履行行业自律职责；银保监会可对银行回函负有监督和检查职责，可对银行采取监管措施或行政处罚；回函银行涉嫌违法犯罪的，移交司法机关处理。因通知属于部门规章，其法律层级相对较低，对于资本市场已经出现的百亿级别银行存款造假现象，现有处罚震慑力较弱。建议在法律层面明确银行虚假回函或不作为的法律责任，提高造假成本。

2.新规范没有涵盖数字支付、互联网金融的函证。我国已广泛使用支付宝、微信支付、互联网金融，现在正在积极试点数字人民币的使用，建议新的规范通知也扩围这些新型工具、防范利用新型工具造假。

3.清单式的询证函示范格式需定期更新，并建议适当加入对交易事项的函证。新规范示范的银行询函证中的内容是清单式的，主要关注的是余额。现实是资本市场创新方式层出不穷，银行与被审计单位的交易在不断创新，目前的表格或者清单可能不适用于以后的创新性交易，建议对此定期更新。此外，目前询证函中强调更多的是交易的余额。对具体交易的发生情况的询证基本没有提及。资本市场中大股东对上市公司资金的年中占用、年底偿还也常有发生。此外，很多情况下还需确定某些交易的真实性，资金收付流水可以提供有力的佐证，因此建议在函证规范中增加对交易事项的函证内容。

总之，监管部门已充分意识到银行函证的重要性和执行中的问题，新规范将有助于解决大部分现有问题，数字技术的使用也将进一步为函证集中处理中心建设赋能，从而实现高质高效的银行函证。