《政府会计制度》下科学事业单位成本核算探讨

中国科学院生态环境研究中心

引言

科学事业单位以承担国家重大科技任务，产出重大科技创新成果，服务经济社会发展、科技进步和国家安全为主要职能目标，围绕该目标的实现，科学事业单位形成了科研、管理、支撑为核心的独特的内部组织体系，组织内各单元分别开展不同的活动，消耗不同的资源，履行不同的职责，同时对各单元的管理产生了不同的要求和成本信息需求。

2019年1月1日《政府会计制度》正式执行，以权责发生制为基础的完整且独立的财务会计核算的引入，为科学事业单位落实成本核算提供了政策基础，也能为科学事业单位的财务报告使用者提供更全面的核算信息，并为进一步提升科学事业单位与其他社会单位在经营管理成果和财务状况方面的可比性奠定了理论基础。2019年12月，财政部印发了《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号），为事业单位进行成本核算提供了指导性文件。对科学事业单位成本核算可为财政部门和主管部门核定相关支出标准提供依据；可提高科研单位科研经费使用效率，增强成本意识，有效施行绩效评价；可为科研单位准确评判科研成果经济价值，为科研成果市场化提供价值参考。

如何针对科学事业单位的特点实施成本核算，合理地选择成本核算对象，准确地设置成本项目和范围，科学地进行成本归集和分配，是实施科学事业单位成本核算的核心问题。

一、科学事业单位全成本核算的目标

在科学事业单位开展成本核算，是使用《政府会计制度》规范下的财务会计核算功能，通过设置完整的成本项目，对科学事业单位内部各单元、各项活动所耗费的各种经济资源进行货币化计量，并按照一定的方法进行成本归集，以有效满足科学事业单位的成本信息需求，夯实科学事业单位绩效管理和科研项目绩效评价的基础，优化科学事业单位的资源配置，实现科学事业单位的职能目标。

二、科学事业单位成本核算对象确定和成本项目设置

科学事业单位的内部组织单元大致可分为三类：以实验室、研究组为管理层级的科研单元，以部门为管理层级的行政后勤单元，以内部测试平台、文献情报中心为管理层级的支撑单元，其经济活动类型也对应的分为三类：科研活动、管理活动和测试、论文发表等支撑活动，其中科研活动是科学事业单位的主要业务活动。此三类活动信息需求和管理目标各有侧重，可归纳为：以有效施行科研团队绩效管理和科研项目绩效评价，促进科研产出为主要信息需求的科研活动成本，以实现有效的成本控制为主要信息需求的行政管理成本和以服务定价为主要信息需求的支撑活动成本。

在此基础上，科学事业单位成本核算对象可由按业务活动类型为维度，单位内部管理单元为层次共同组成，成本项目的设置，与政府会计准则制度中的各会计科目保持一致。

（1）以研究组为核算对象，在科研课题独立核算的基础上，核算各研究团队的科研业务活动成本，可根据其消耗的科研经费性质，分别通过业务活动费用-科研活动（纵向科研项目经费）和业务活动费用-技术活动（横向科研项目经费）科目进行明细核算。

（2）以行政后勤等管理部门为核算对象，核算各部门的管理活动成本，可根据各部门职能，分别通过行政管理费用、后勤保障费用和离退休费用对单位管理费用科目进行明细核算。

（3）以平台、编辑部为单元，核算各平台、编辑部的支撑活动成本，根据其消耗通过业务活动费用-支撑活动科目进行明细核算。

三、科学事业单位成本归集与分配

（一）科学事业单位成本归集与分配的特殊性

（1）科学事业单位的成本主要为科研人员的脑力成本，脑力成本是潜在的创造性的劳动能力，人们也正是运用这种能力在劳动过程中创造出了新的价值，劳动也将人所具有的内在价值转化为外在价值。科研人员的工作是对未知事物的探索的过程。预期结果的不确定性，导致资源的消耗的预估困难，不同于生产企业可以将各种作业活动进行追踪和反映。

（2）科研活动中，除了直接费用，有很多间接费用，如人员绩效、房屋、水、电、气、暖、废弃物处置、折旧等间接费用，这些费用虽不直接作用于课题本身，但是却与科研活动紧密相关，科研单位组织架构一般为所本级、研究室、课题组三级，课题组又会承担多个项目、课题。核算的最基本单元实际是课题级，相应的各种间接费用无法具体到课题级进行准确计量。如一台设备的监测的数据可能共享于多个课题，但其折旧不可能针对各课题进行细分。

（3）目前各类国家项目虽都设置了间接费，并完全放开了间接经费的使用，但间接经费不足的问题仍然存在。科研项目的开展，主要以科研人员脑力劳动为主，辅以可货币计量资源耗费加以验证。普遍存在的问题是很多课题的间接费用仅能勉强维持间接费用的支出，使科研人员无力对付出的脑力劳动获取等额报酬。而以课题级核算并不能真实反映实际成本。

（4）科研单位不同于企业，实行的是课题组长负责制，但管理中大部分实验室的使用、大型仪器的占用及水电费分配都以研究室为单位，财务核算则按照课题级进行，核算单元不统一，导致管理中经常出现人为自由分派或一刀切的情况。

（5）科学事业单位经费来源庞杂，包括财政部、科技部等国家部委，各级地方政府、高校、企业等，来源不同的项目经费都对应有各自的管理办法，各管理办法对成本的要求也不尽相同，有的项目预算时可将设备折旧（也有说法为使用费）作为测算依据，有的不能列支管理费。各种项目管理办法不同，对实际操作中成本核算造成一定的影响。

（二）科学事业单位成本归集与分配的原则

（1）相关性原则。科研单位的一个课题组就代表一个研究方向，组内承揽的课题均是与所研究方向吻合的。相对应的物料消耗、费用支出、器材适用范围易于准确划分课题归属。

（2）可靠性原则。同一课题组内直接费用可准确计量，相应间接费用亦可合理分摊。

（3）适应性原则。科研单位的最基层单元是课题组，评价单元也是课题组。信息采集需求与实际需求一致。

（4）一致性原则。科学事业单位整体核算原则保持一致，课题组为单位课题成本历年具有可比性。固定成本相对稳定，变动成本有迹可循。

（5）成本效益原则。研究所下设研究组近百，承接课题几百上千，管理部门按照课题难以准确进行费用分摊，一是科研是探索，就存在变量和不确定性，只有一线科研人员才能合理确认。研究所在进行绩效考核时往往以组为单位进行。课题组为最小核算单元可以减少将间接费用分摊至各课题的盲目性，减少无用的人力成本投入，提高数据准确性。

（三）科学事业单位成本归集与分配的准备

对科研单位所有资产进行摸排，将资产落实到组，按照《政府会计制度》财务会计核算各组占用资产确认折旧费用，课题组根据任务书及预算结合实际使用情况分配折旧至在研课题。如；按照机器使用记录按工时分配课题折旧费用、按照课题组内人员实际投入工时及仪器相关性分配课题折旧费用。

建立成本清晰、定价合理、付费共享的内部支撑平台，如科学仪器中心，将所内大、中型通用性仪器设备划归仪器中心统筹使用，财务上对科学仪器中心进行独立核算。设立所内所外两套价格体系，所内价格以成本补偿为原则，成本包含仪器中心工、机、料等。定价时对于常规实验按照既定价格确认；对于非常规实验可协商定价，但不得高于市场价格。所外价格参照市场行情，酌情调整。

将财政拨付人员预算按照实际在编人员分解至各组，完善各组占用资源情况。

（四）采用完全成本法进行科学事业单位成本归集与分配

按照课题组为核算单元，对如人员绩效、房屋、水、电、气、暖、废弃物处置等间接费用依据人工工时、机器工时、房屋实际面积等的方式进行分摊。

科学事业单位课题收入结转均按照进度确认，故课题组可按照课题当期支出经费占课题组当年支出经费的比例确认各课题分摊金额。

将行政后勤管理部门成本归集后以实际金额按照各课题组当年收入占比全所总收入比例分配至课题组。

（五）对信息化技术应用、审计调账和成本核算理念的考虑

随着信息化技术发展，财务信息化已经逐渐成熟，合理引入信息化管控，确定计量标准，制定标准化、规范化的操作流程。通过信息化进行多维度多层次数据组合，对上级部门真实反映成本情况，还可与外单位同类课题或研究组进行比较。

现阶段各类课题审计时，对不予认可支出均要求调出处理，实际工作中不予认可支出原因很多，大致分为与项目有关但是预算外、与项目无关、与项目有关但是不符合规定等，其中与项目无关做调出处理正当合理，另两项虽有违规定但从成本核算角度讲还是属于课题承担成本的，应采用新建对应该课题的自筹课题号方式独立核算，将调出部分定义为自筹部分管理，不能简单调整至横向课题。原则为课题超支课题组内平衡。这样课题考核时不会影响课题级、项目级的考核结果，所内课题组绩效考核时，又可以综合考量其课题组占用资源和产出比。

此外，科研单位应加强全员的成本管理观念，财务人员应积极开展成本管理相关内容的培训。尤其是各职能部门相关人员，由于大多数间接费用都是职能部门发起，各职能部门如何实行成本管理，将直接影响科研人员对成本管理的认识。科研单位应定期开展成本核算教育、培训工作，增加财务人员积极性和主动性，努力提升财务人员的成本核算管理水平和财务管理的专业技能。

结语

综上，科学事业单位的全成本核算，关键在于明确核算单元和间接费用的分摊，合理、可靠地计量是单位财务管理的重要工作，但不仅仅是单位层面的问题。这是一个系统工程，需要政策的支持、监督手段的改变、个体人员能力的提升。核算的准确与否又是内部管理、绩效考核的是否公允的基础。环环相扣，正向循环，才是良性发展，顺利落地的保障。