代建工程的税务处理及其应用探讨

[摘 要]随着住房制度市场改革的推进，房地产成为我国支柱产业，房地产业迅速发展，政府为抑制房价过快上涨，出台宏观调控政策，加大保障性住房投资力度，出现委托房产开发企业代建工程。房地产代建业务存在不同形式，房产代建工程项目由委托方立项，签订委托代建合同，按照项目投资比例收取代建服务费。文章介绍了房产代建工程企业的涉税处理、代建企业收到财政补贴的处理、企业营运成本的核算、开发成本的核算等问题。

[关键词]代建工程;税务处理;会计核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.02.148

随着房地产市场发展，政府出台限购政策抑制房价上涨过快，政府保障性住房土地储备机构为落实住房计划，按照土体规划要求，依法取得土地前期开发后，以划拨方式供应保障性住房用地，引入社会力量建设保障性住房项目，选择具有良好社会责任的企业实施建设，出现政府委托代建工程。代建工程项目通常受托代建，受托企业不拥有土地，是以建设单位名义办理立项报批，企业向建设单位收取代理费，相当于定向开发，在土地开发前对业主置身定做的开发。

1 代建工程税务处理的方法

房产代建工程项目涉及开发建设项目委托方，委托方不直接为分包单位支付工程款项，通过受托单位开设银行专户，负责房产代建项目建设工作。房产开发企业代建房产工程项目，如公租房等通常政府为地产代建项目补偿。按政府补偿通常可分为两类，税务处理差异较大。

政府文件对补贴款资金使用用途无约定，房产代建受托方收到补贴款作企业利得記账营业外收入。缴纳企业所得税。政府文件对补贴款资金使用规定，专用设施配套费等补贴款为专款专用。企业税务处理作不征税收入款项，会计处理是代建企业未支付专项工程款，代建企业收到补贴款记账专项应付款。受托代建企业利用自有资金支付部分专项工程款，收到财政性补贴冲减专项工程成本。代建方将专项财政补贴款作工程预付款，代建房产项目竣工结算记代建方应收款。前两种处理方法会影响项目成本完整性。

房产开发企业代建项目，根据代建工程项目定义，应按现代服务业作税务处理，房产开发企业应作为项目受托方，项目有关人工成本费用按项目名称建立辅助核算账，工程项目直接管理人员，如设计师等发生人工费按月归集到直接成本项目，如计划部等人工费按一定比例在项目之前分配，按月归集到间接成本。代建项目企业管理部门，如综合部等人工费为企业日常管理费用。房产开发代建工程项目按工程当月投资额×约定比例，作代建工程企业建设项目营业收入。遵循会计基本原则收入，项目按辅助核算归集成本，月末结转到代建项目营业成本。

房产开发企业代建工程项目，受托企业开设专户，根据工程实际需求确定代建账核算项目开发成本。开发成本核算按土地征用补偿费、基础设施费、开发间接费等会计科目设置。代建项目开发成本核算与自有房项目核算方法不同，房产代建工程项目完工验收，代建企业将贷方积累余额转入开发产品科目借方，工程价款结算手续办理后，将工程自开发产品科目贷方转入其他借方。房产开发建设项目代建模式源于“营改增”前，根据有关规定，房产项目代建模式税务规定沿用营业税政策，随着国家“营改增”政策推进，未来房产开发项目代建业务是否有存在价值值得思考。

2 代建工程项目税务处理的应用

2.1 代建项目会计核算

房地产代建项目由委托方拥有土地使用权，项目建设方发票开具给委托方，满足条件的代建工程税法认定为现代服务业。2013年，上海绿地建设公司与江西新建县政府签订《乌沙河片区棚户旧城改造代建协议》约定绿地公司成立项目公司，城投公司负责项目管理，政府负责将拆迁完土地交给绿地城投公司，城投公司进行前期报批，政府支付建造成本上按5%计代建费。

绿地城投运用房产开发会计核算方法，代绿地城投公司具有房产开发企业的特点，其他与房产开发企业类似，有报建等，绿地城投公司建造成本通过开发成本核算，发生成本借记开发成本，政府聘请审计机构审定城投公司当期应回收款，绿地城投公司将包含代建费回购款给新建公司开具发票，收到回购款贷记应收账款。营业税收模式发票开出，贷记应缴税费—营业税—城建税—其他税—教育附加费。增值税模式发票开出，借记应收账款，贷记工程结算—应缴增值税。针对新项目借记应收账款，贷记工程结算—应缴增值税。每月确认收入时，借记工程施工—毛利—税费。原营业性属价内税，以企业全部价款为计税基础。

2.2 营业税制下代建税收处理

参照上海地市局相关文件规定，受托方将房产建设后向委托方结转房产成本，依服务业税目计征受托方结转房产成本营业税。工程建设成本=全成本+营业税及附加×全成本。江西城投纳税=全成本+营业税+营业税及附加×管理费。

绿地城投公司向新建公司开具政府应付金额发票，城投公司向新建城投公司开具建安成本服务费营业税发票，江西城投公司形成重复缴税，相关税费应由政府承担，需测算结算税率，城投公司应回收款为1050万元，应收回购款=政府应付款-开票应缴税。设结算方案综合税率为X，1000+1000×5%=58.8+58.8X=1050X，解X=5.932%。“营改增”后增值税为价外税，企业需对产品增值部分纳税，杜绝重复纳税问题。

2.3 “营改增”后代建项目税务处理

为配合政府将项目税费属地化，“营改增”前绿地城投公司累计开具18.2亿元营业税发票，提前开具10.68亿元营业税发票，涉及进项税转出问题，及能否以现代服务业开具税率6%代建服务费税目问题。

绿地城投公司与新建县水务局沟通，为解决绿地城投公司承接九成改造工程代建项目应税服务税目适用率问题，新建城投及江西绿地建设公司在新建区国税局召开座谈会，依据税务局“营改增”领导小组办关于《推行“营改增”政策问题解答》通知规定，施工单位与代建单位签订合同，代建单位向业主开具增值税发票。施工单位向建设单位开具增值税发票。国税局认为绿地城投公司业务符合情形，将应税服务确认按提供建筑法征税。

根据财税文件规定，绿地城投可选择简易方法计税，代建项目可选择适用计税方法计税。新建区国税局认为开具18.2亿元收入发票不得差额扣除，提出将开具18.2亿元收入发票到项目完工清算确认，清算前按开票收入预缴税费。根据工程进度按完工百分比分项目区差额扣除金额。绿地城投公司认为符合税法规定，但存在增加企业现金流支出，项目全部清算涉及大额退税，完工百分比法分步操作难度较大。开具营业税发票10.68亿元按政府要求，无工程完成依据下开具收入发票。

根据新建区发改委《新建旧城改造项目初步设计审查批复》关于项目组团投资概算，中介机构税务事务所用数据说话，查阅取得增值税发票，计算开具18.2亿元营业税发票对应分包款确认成本。“营改增”前开具18.2亿元收入取得分包款发票14.11亿元，“营改增”后分包款增值税发票为6.87亿元，计算收入应取得2.65亿元分包款发票不得作差额扣除。江西城投公司取得增值税发票认定进项税2976.45万元，认证进项税额老项目为2723.46万元，用于新项目抵扣进项税253万元。绿地城投公司取得绿地建设开具的老项目发票2.56亿元，人民医院等新项目按一般计税抵扣进项税核算。

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[作者简介]陈媛（1989—），女，浙江丽水人，本科，中级职称，研究方向：财会税务。