关于同一控制下母子公司股权划转财税问题的探析

文/刘三兴 盛海林

随着国企改革进一步深入，国企混改上市全面提速。在混改上市过程中，股权划转不论是在税务还是会计核算方面都会涉及较为复杂的业务处理。以国家有关部门的一系列政策文件为依据，通过合理选择同一控制下母子公司股权划转的处理方式，可以有效降低国企改制成本，对提升企业经营效益具有积极作用。

一、研究背景

徐州矿务集团面对新发展形势，为整合内部电力产业资源，出资组建了电力专业化公司（以下简称“能投公司”），搭建对外部电力企业的股权投资平台。

能投公司依托徐矿集团煤炭板块优势，投资建设了多个电力项目，紧紧围绕集团“一体两翼”发展总路径，立足省区、面向全国，调整优化产业结构，清洁高效发展煤电，大力发展新能源。随着煤电主业的混改上市推进，徐矿集团组建了股份制公司，并将能投公司所有参股电力企业的股权划转至集团公司，这其中面临相关财税问题亟待处理。

二、理论政策依据

1.特殊性税务处理的适用条件

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），国有集团内部资产收购适用特殊性税务处理，须满足的前置条件是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。

根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），同一控制下母子公司股权划转适用特殊性税务处理，须同时满足三个前置条件：第一个条件是交易具有合理的商业目的，交易双方不以避税为目的；第二个条件是划转股权后企业在12个月内仍然保持连续经营，股权划转仅是相关控制权的内部转移；第三个条件是交易双方在会计核算上均没有确认损益。

根据《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局〔2015〕40号），同一控制下母子公司股权划转分为四种处理方式：第一种是母公司向子公司有偿划转，按账面价值划转股权，子公司需支付100%对价；第二种是母公司向子公司无偿划转，按账面价值划转股权，子公司不需支付对价；第三种是子公司向母公司划转，按账面价值划转股权，母公司不需支付对价，视同为收回投资；第四种是子公司向子公司划转，按账面价值划转股权，作为划入方的子公司不需支付对价。

2.母子公司股权划转的会计核算

根据国家税务总局〔2015〕40号文，子公司向母公司进行股权划转相当于子公司以非货币性资产对母公司进行分配，母公司收回投资。

（1）母公司作为划入方，减少对子公司的长期股权投资，同时增加非货币性资产，划入股权的计税基础依据子公司原计税基础进行确认。

借：长期股权投资—参股电力企业（股权账面价值）；

贷：长期股权投资—子公司。

（2）子公司作为划出方，减少非货币性资产，并依次冲减资本公积、实收资本，子公司不进行划转股权所得确认。

借：资本公积、实收资本；

贷：长期股权投资—参股电力企业（股权账面价值）。

（3）参股电力企业作为被划转方，依据“三重一大”决策制度，对相关股东进行工商登记变更，并对应调整实收资本的投资主体。

借：实收资本—子公司（初始投资金额）；

贷：实收资本—母公司（初始投资金额）。

三、具体做法

依据上述理论政策，结合实际情况，徐矿集团开展内部股权整合，将能投公司所有参股电力企业的股权划转至集团公司。所有参股电力企业的股权占总资产50%，且对A、B、C电力公司的股权划转均属于国家税务总局〔2015〕40号文的第三种处理方式，符合适用特殊性税务处理的条件。

划转基准日能投公司总资产4亿元，实收资本2亿元，资本公积3000万元，所有参股电力企业的股权账面价值合计2亿元。

1.能投公司将A电力公司的30%股权划转至徐矿集团

（1）徐矿集团作为划入方。

借：长期股权投资—A电力公司，6000万元。

贷：长期股权投资—能投公司，4000万元；资本公积，2000万元。

（2）能投公司作为划出方。

借：资本公积，3000万元；实收资本，3000万元。

贷：长期股权投资—A电力公司，6000万元。

（3）A电力公司作为被划转方。

增强体育文化的认同，离不开教育工作的参与。在我国的传统社会中，体育运动在民间得到了较好的发展，各地区对于该运动的文化内涵也较为认同。例如，岭南地区的舞狮运动，早在清朝时期就已经发展出了半专业的比赛团体，其所代表的喜庆、吉祥等文化寓意也得到了当地群众的认同。并且该项运动以师徒相传的形式得以延续，其文化内涵得到了较好的保护。在当下社会中，乡土文化逐渐瓦解，民间体育运动的传统传承方式已难以为继。

借：实收资本—能投公司， 4000万元；

贷：实收资本—徐矿集团，4000万元。

2.能投公司将B电力公司的10%股权划转至徐矿集团

B电力公司为新增投资，投资期不足一年，徐矿集团按收回投资处理，能投公司按向徐矿集团分配非货币性资产进行减资处理。

（1）徐矿集团作为划入方。

借：长期股权投资—B电力公司，5000万元；

贷：长期股权投资—能投公司，5000万元。

（2）能投公司作为划出方。

借：实收资本，5000万元；

贷：长期股权投资—B电力公司，5000万元。

（3）B电力公司作为被划转方。

借：实收资本—能投公司，5000万元；

贷：实收资本—徐矿集团，5000万元。

3.能投公司将C电力公司的20%股权划转至徐矿集团

C电力公司因经营不善，在投资期内出现减值，徐矿集团按收回投资处理，能投公司按向徐矿集团分配非货币性资产进行减资处理。

（1）徐矿集团作为划入方。

借：长期股权投资—C电力公司，9000万元；资本公积，1000万元。

贷：长期股权投资—能投公司，10000万元。

（2）能投公司作为划出方。

借：实收资本，9000万元；

贷：长期股权投资—C电力公司，9000万元。

（3）C电力公司作为被划转方。

借：实收资本—能投公司，10000万元；

贷：实收资本—徐矿集团，10000万元。

四、实施效果

国企股权是国有资产的一种特殊形式，徐矿集团通过适用特殊性税务处理规定的集团内部股权重组整合，起到明显节税效果。

1.延期缴纳企业所得税

同一控制下母子公司股权划转应遵循一致性原则，交易双方的计税基础应保持步调一致，即划转时交易双方均不确认所得。划入方母公司按原计税基础确定，划入股权的计税基础没有发生变化；划出方子公司不视同销售，不需缴纳企业所得税。对于交易双方而言，将本应由子公司在划转当期缴纳的税收，通过税基转移，转嫁给母公司，形成延期纳税。

2.不用缴纳增值税

根据现行增值税暂行条例及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），同一控制下母子公司股权划转不属于征收增值税的范畴。从主体角度来说，同一控制下母子公司股权划转属于同一个主体，没有不同主体参与，不需缴纳增值税；从股权角度来说，非上市公司股权不被视为金融商品中的有价证券，划转非上市公司股权的，不属于金融商品转让的应税行为，不用缴纳增值税；从征税依据角度来说，增值税的征税依据是增值额，同一控制下母子公司股权划转不存在股权增值问题，不用缴纳增值税。

3.免于缴纳印花税

根据《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号），企业改制过程中，因改制签订的产权转移书据免予贴花。