生物资产实物数量信息披露问题探讨

涂序卓　林斌

摘要：生物资产实物数量的充分披露，是信息使用者有效判断企业会计核算是否合理和生物资产未来生物转化能力的基础。依据生物资产准则规定的相应信息披露要求，文章对农业类上市公司2018年年报中生物资产实物数量信息披露状况进行分析，提出通过完善生物资产准则、提升从业人员业务能力、规范信息披露行为、加强违规披露监管和惩处力度来提高信息披露质量。

关键词：生物资产;实物数量;信息披露;农业上市公司

一、引言

《企业会计准则第 5 号——生物资产》（以下简称生物资产准则）是在2004年发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》基础上，借鉴了《国际会计准则第41号——农业》的内容，于2006年2月15日制定并颁布的新会计准则，为规范生物资产会计信息披露，保护投资者利益发挥了重要作用。然而生物资产准则仅是一个原则性导向，在实施过程中一定程度上依赖执行者对准则的理解和操作。生物资产准则在生物资产类别、确认和初始计量，消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备计提做了较明确的规定，但对重要的生物资产价值估值和后续计量基础的实物数量，未做具体细化。生物资产实物分类和实物数量是农业类企业日常管理、生物资产估值、生物资产交易的关键指标，是农业类上市公司信息披露不应被忽视的内容。

二、上市公司生物资产实物数量披露情况

（一）生物资产信息披露的界定

1. 样本上市公司的选择。以国家标准GB/T 4754-2011《国民经济行业分类》规定的农、林、牧、渔业类大农业行业上市公司为研究方向，以搜狐证券网股票行情中心农林牧渔板块个股列表中上市公司为研究样本，以样本公司2018年年报中披露的信息为研究内容，对生物资产实物信息披露的充分性、规范性进行分析。

2. 生物资产研究对象的界定。搜狐证券网站股票行情中心农林牧渔板块个股列表中上市公司共有62家。根据上市公司年报财务报告“资产负债表”中披露了生产性生物资产期末、期初余额，而判定该公司涉及生产性生物资产;“存货”中披露了消耗性生物资产账面价值，而判定该公司涉及消耗性生物资产;“其他非流动资产” 中披露了公益性生物资产期末、期初余额或其附注中有公益性生物资产信息披露，而判定该公司涉及公益性生物资产。以此为评判标准对62家上市公司在巨潮资讯网站中公布的2018年年报进行筛选，涉及生物资产的上市公司仅有43家，其中在深交所上市的有27家、上交所上市的有16家。同一公司涉及不同类型生物资产根据不同生物资产分别计算，具有生物资产的43家样本公司中，其中涉及消耗性生物资产有39家，涉及生产性生物资产有30家，涉及公益性生物资产有3家。

（二）生物资产实物数量和实物分类信息披露的界定

将样本公司年报中生物资产信息披露的位置分为两部分：一部分在财务报告中披露规定信息，定為财务报告披露;另一部分财务报告之外披露规定信息，归为董事会报告披露。在界定生物资产实物数量与实物分类信息披露与否时，仅需在董事会报告或财务报告中有相应信息的列举或出现，无论充分与否，无论规范与否，都视为实物数量或实物分类已披露。

（三）生物资产实物数量和实物分类信息披露具体情况

按照以上界定方法，对43家样本公司2018年年报中相关生物资产信息进行分析，上市公司生物资产实物信息披露情况如表1所示;生物资产实物分类、分类实物数量信息披露情况如表2所示;生物资产实物增减变动信息披露情况如表3所示。

从样本公司2018年年报中披露的生物资产实物数量、实物分类及增减变动的信息情况可以看出，即使在如此宽松的界定条件下，信息披露的不充分、不规范。

三、生物资产实物数量信息披露问题

（一）信息披露的不完整

上市公司信息披露的完整性，要求公司应依据规定在符合重要性和成本效益要求的原则下，充分披露对信息使用者有用的相关信息，不能随意减少或遗漏。但即时使用以上设定的宽松的界定标准去衡量生物资产实物信息披露情况，43家样本公司仍有许多生物资产实物信息没有进行披露。缺失这种重要数据，必将造成披露的生物资产信息失去了财务分析与评价的价值，使展现在监管层和投资者眼前的这个好像“可以任意标注”的生物资产账面价值的合理性、真实性值得怀疑。如果任由这种重要数据缺失的信息披露存在的话，将会给予农业上市公司留有简单、廉价的财务造假方式，必将导致农业上市公司财务舞弊案件层出不穷。

（二）披露的信息不清晰

依据上市公司财务信息的清晰性要求，公司披露的生物资产实物数量信息应详略得当，不能让信息使用者产生歧义。但在样本公司已披露的生物资产实物信息中，与明晰性的要求差距巨大。如金新农（002548）在董事会报告的经营情况讨论与分析中介绍“公司养殖板块基础母猪存栏保持在2万头左右，与2017年基本持平”，而在董事会报告的主要资产重大变化情况中却标示“生产性生物资产较期初增加 35.01%，主要系合并范围内生产性种猪增加所致”。ST昌鱼（600275）董事会报告的主要业务情况说明中介绍“公司自 2012 年剥离房地产业务以来，始终以淡水鱼类及相关水产品的养殖、加工、销售为主要业务。”财务报表相应位置却没有消耗性生物资产和生产性生物资产相应的账面价值披露，仅在其他非流动资产项下有5万多元的公益性生物资产账面价值，且不知该公益性生物资产为何物。在样本公司中出现消耗性生物资产与生产性生物资产数量不分、同种生物资产数值前后不一等情况时常发生。这种模糊不清的生物资产实物信息，影响信息使用者对年报的研读，对生物资产货币信息和非货币信息、财务信息和非财务信息的正确理解。

（三）信息披露的位置不确定

生物资产准则规定企业应当在附注中披露与生物资产有关的信息。但实际生物资产相关信息的披露是散落在整个年报之中，年报由头至尾娓娓道来，偶尔出现一点生物资产的信息，细心提取，最终还拼凑不出完整的实物信息。在农业上市公司年报标准格式中有生物资产项，但部分企业在该项下花上超整页的篇幅介绍了生物资产的概念、分类、确认、计量、计提等内容，却极少披露与本公司相关的信息，使该项成为了科普专栏。生物资产实物信息在财务报告中披露会更显严谨、规范，而43家样本公司多数生物资产实物信息都散落在董事会报告中。这种位置散乱的信息不利于信息使用者方便使用，且严重影响上市公司年报和生物资产披露信息的质量和公信力。

（四）披露的信息内容、格式不统一

不同的企业具有相同或相似的生物资产应当采用统一的会计政策，确保资产的确认、计量和报告的一致、相互可比。由于生物资产准则对生物资产实物数量的确认、计量和信息披露没有明确具体的形式、单位，部分样本公司在实物数量披露时，仅披露一两种主要实物的数量或全部实物的总数;甚至有的企业以“货币表示”来表述生物资产实物数量。造成使用者无法判断出密度、单价等可比较的信息，也无法使用相关科学知识和市场相关商品的公允价值去判断信息披露的质量。

四、生物资产实物数量信息披露的改进措施

（一）完善生物资产准则有关实物数量确认、计量的规定

生物资产准则末对生物资产实物分类和实物数量（包括增减变动）的确认、计量做具体的细化规定，给予了会计从业人员一定自由操作的空间。部分企业从业人员出于自身利益，采取了成本低、操作简单的生物资产实物核算处理方式，造成相关信息披露的不充分、不清晰，使信息使用者无法利用实物信息去估量的相关财务和非财务信息。

生物资产实物信息披露是农业公司反映企业资产核算、内部管理、经营状况的重要要素;规范生物资产实物数量信息披露，生物资产准则有必要明晰生物资产应以其自然属性或行业规范的分类方式进行分类，仿照国家统计局公告相应的生物资产实物的自然属性或行业规范的计量单位对其进行计量，并依照生物资产准则的规定以专有列表或报表附注方式于财务报表中给予列报。

（二）提升上市公司会计从业人员和注册会计师的相应业务能力

生物资产往往具有生长周期长、数量多而分散、生长转化等特点，给企业在实物数量计量方面造成较大的困难，同时也使相关会计师事务所在核实生物资产实物数量及其增减变动时面临的巨大挑战。但无论企业选择何种生物资产计量模式，实物数量的确定都是一个必不可少的环节;实物数量是成本计量下生物资产单位成本和结转的计算基础，是公允价值模式下生物资产市场公允价值的评估基础。因此，实物数量计量是生物资产会计核算必须解决的一个重要问题。

生物资产的会计确认与计量是确定生物资产存量与流量信息的关键，上市公司应针对生物资产准则规定的确认、计量操作中存在的困难，结合企业自身生物资产的特点，安排企业内部熟悉相关生物资产方面的专家或外请生物资产会计核算方面的专家对相关人员进行培训，制订相应的标准操作规程和财务预算制度，保障生物资产会计工作顺利、规范的开展。

（三）规范上市公司披露生物资产实物数量信息的行为

生物资产是活体，农业类企业创始人、主要管理人员和老员工，其实对其管理部门或相应的生物资产实物类别、实物数量是十分清楚的。否则生物资产将不可能很好的存活，企业也就难以通过生物资产实现盈利。农业上市公司不愿意规范披露自身生物资产实物信息，不仅是出于保护公司商业机密，更多考虑的是自身的经济利益。由于部分上市公司在面临盈利能力泛力、技术转型等压力下，为了迎合股票二级市场炒作需要，有意对生物资产信息的披露采取选择性、随意性和模糊性，以便更好地对公司财务账面进行必要的盈余管理。

在我国现阶段，寄希望于行业自律来规范生物资产会计核算和披露，提供清晰、完整的生物资产会计信息是不现实的。生物资产准则从无到有，又历经十余年的发展，为规范农业类相关上市公司会计信息披露发挥了巨大作用;但由于财政部制订的《企业会计准则5——生物资产》和中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15 号——财务报告的一般规定》对上市公司会计信息披露的格式、内容要求不统一，造成目前生物资产信息披露情况差强人意。为保证农业上市公司披露全面、充分、可靠的生物资产信息，需要财政部会同中国证监会贯彻“充分披露”的原则，统一披露的格式和内容，强制规范上市公司生物资产信息披露内容和行为，保障投资者和债权人的正当权益。

（四）加强生物资产实物数量会计信息披露的监督和审查

上市公司生物资产会计信息能否有效、全面、可靠的披露，一方面需要生物资产准则和信息披露编报规则的规范，另一方面需要加强信息披露的监管和懲处力度。长期以来生物资产实物信息披露混乱情况得不到有效改善，主要是监管部门在生物资产实物会计信息披露的监督和审查不严格，给予了上市公司极易蒙混过关的机会。

上市公司会计信息的规范披露，是企业诚信的重要标识。应建立起生物资产信息披露诚信系统，依据会计信息披露的完整性、规范性、时效性、真实性等，建立上市公司诚信等级系统，对不按要求披露生物资产相关信息的上市公司纳入不诚信企业，限制其再融资、限制法人股上市、降低举荐人等级，直至企业暂停上市等手段，必将保障上市公司生物资产信息披露公证、透明。

参考文献：

[1]财政部会计司.企业会计准则第5号-生物资产[Z].2006.

[2]江青霞，魏远竹，邓梦秋，等.农业类上市公司生物资产信息披露探析[J].科技和产业，2015，15（02）：149-153.

（作者单位：江西农业大学经济管理学院）