谈奖励积分销售与储值卡销售的会计处理

赵娟

摘要：文章在学习2017年新修订《企业会计准则第14号——收入》基础上，对特定交易会计处理中奖励积分销售与储值卡销售的会计处理提出看法，旨在帮助会计人员做好特定交易的会计处理，提升会计信息质量。

关键词：收入;奖励积分;储值卡;合同负债;额外购买选择权

2017年新修订《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）增设一节“特定交易的会计处理”（下称“收入准则”），特别两项交易作出规范，一是附有客户额外购买选择权的销售，二是客户未行使的权利的销售。这两类销售活动在商品流通企业和服务业企业比较流行，尤其奖励积分销售和储值卡销售司空见惯，但我国以往的企业会计标准却很少加以规范。“收入准则”的修订及实施，是比较及时的、针对性的。在此，笔者根据所学，结合会计实践，对积分销售与储值卡销售的会计处理谈一点粗浅之见。

一、特定交易涉及的账户

（一）“合同负债”账户

1. 用途：核算企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

2. 性质：负债类账户。

3. 结构：贷方登记收到企业在转让承诺的商品之前收取的款项，借方登记履约后转作收入的款项及注销的合同负债。期末余额在贷方，表示企业在履约义务履行前已经收到的合同负债金额或已取得的无条件收取合同等价金额。

（二）“主营业务收入”账户

1. 用途：核算企业销售商品或提供劳务等主营业务范围内取得的各种收入。

2. 性质：收入类账户。

3. 结构：贷方登记取得收入数额，借方登记期末转入“本年利润”账户的收入数额。结转后，期末无余额。

二、客户奖励积分的会计处理

（一）额外购买选择权的判断方法

奖励积分销售属于特殊销售业务，亦即属于附有客户额外购买选择权的一种销售业务类型。此外，这类特殊交易类型还有折扣券、销售激励等种类。这里，本文只对客户奖励积分的会计处理谈一点看法。客户奖励积分是客户在购买商品或接受劳务后给予的履约承诺，该选择权属于向客户提供了一项重大权利，属于不可撤销合同。其判断标准如下：

1. 额外购买选择权向客户提供了一项重大权利。额外购买选择权有两大要点：一是在企业与客户签订一项合同前提下才能取得;二是取得的额外购买选择权。也就是说，额外购买选择权附属于其他一项交易活动，只有订立一项合同或发生一项商品交易时，才能取得额外购买选择权。同时，该选择权享有超过该地区或该市场中其他同类客户能够享有的折扣。

2. 额外购买选择权所购商品或劳务有单独价格。也就是说，客户行使额外购买選择权时，所购商品或劳务的价格是单独的，不与前提条件下所购商品或劳务的重大权利存在联系。否则，就不属于额外购买选择权。如：电信公司售手机送话费，收套餐费外，可以额外购买流量和语音服务，如果额外购买的价格与其他客户购买的价格相同，则不属于向客户提供了一项重大服务或商品购置权利。

（二）客户奖励积分的会计处理要求

客户奖励积分的会计处理要求，也就是基本原则有二：一是企业为客户提供重大权利的，这部分重大权利应当独立地单独作为一项履约义务，参与有关交易价格的分摊;二是在客户获得的积分用来行使购买选择权，可能取得相关商品控制权，也可能该选择权失效，应在处于行驶权利或失效时确认相应收入。

（三）核算举例

例1：2020年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分销售活动。根据甲公司积分奖励销售活动计划，客户在甲公司每消费100元整（不含税）可获得10个积分，不到100元的，不算积分。每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元，积分有效期为三年（含当年有效期），过期作废。出售商品适用增值税税率为13%。

截至2020年年末，客户共计购买商品价款1000 000元，产品负担增值税130 000元。根据公司销售协议计算，客户可获得100 000个积分，会计人员根据职业判断客户积分的兑换率为90%。假设积分不考虑增值税。且判定甲公司的客户获取的积分属于一项重大权利，要求甲公司作为一项单独的履约义务。既然客户购买商品付款价税款合计为1 130 000元，扣除增值税130 000元，不含税支出可兑换积分基数为1 000 000元。考虑积分因素，甲公司估计积分的单独售价为90 000元（1元×100 000个积分×90%）。甲公司据此按照商品和积分单独售价的相对比例对1000000价款进行分摊，分别确认商价格和积分价格。具体计算如下：

分摊至商品的交易价格=1 000 000×[1 000 000÷（1 000 000+90 000）]

=917 430（元）

分摊至积分的交易价格=1 000 000×[90 000÷（1 000 000+90 000）]

=82 570（元）

根据以上计算结果：甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入917 430元，同时因为积分奖励属于不可撤销合同，则确认合同负债82 570元。据此，编制会计分录如下：

借：银行存款                 1 130 000

贷：主营业务收入        917 430

合同负债               82 570

应交税费——应交增值税（销项税额）130 000

截至2021年年底，假设客户用50 000个积分兑换了商品和服务，甲公司估计，预计将来客户共计兑换95 000个积分。则，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

当期积分应当确认的收入=82 570×（50 000÷90 000）=45 870（元）;

剩余未兑换的积分形成的合同负债=82 570-45 870 =36 700（元）

借：合同负债          45 870

贷：主营业务收入 45 870

假如截至2022年底，客户已经累计兑换了80 000个积分。甲公司对该积分的兑换率进行重新估计后判断，预计客户总共将会兑换95 000个积分。

积分转换确认收入=82 570×（80 000÷95 000）-45 870=23 660（元）;

剩余未兑换的积分=82 570-45 870 -23 660=13 040（元）

根据上述计算结果，公司将13 040元作为合同负债，将23 660元作为收入。编制会计分录如下：

借：合同负债 23 660

贷：主营业务收入 23 660

三、储值卡销售的会计处理

储值卡销售是服务业企业常见的营销活动。通常情况下，发放的储值卡不能退还销售企业。同时，储值卡具有无记名、附有效期限的预收款项的功能。

（一）储值卡确认收入的原则

1. 根据相关“收入准则”要求，企业向客户预收的销售商品货款或服务款，即销售储值卡取得的款项在会计上属于合同负债，这种合同负债在将来企业履行相关履约义务时，应将合同负债再转为收入。

2. 如果合同规定企业预收的上述款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，就像不准退款的储值卡，企业应在客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，按放弃其全部或部分合同权利金额比例确认收入;允许退款的，客户不退款或不要求企业履约的可能性极低时，根据相关“收入准则”规范也应确认收入。如：放弃或部分放弃储值卡的使用，或超过有效期限等。

3. 若有关法律有特殊规定，要求企业与客户未行使权利而收取的款项须将因此产生的合同負债转交给第三方时，企业不应将其确认为收入。例如，法律规定无人认领的财产需上交政府。即客户丢失的储值卡转为其他方的，或由其他方行使权利的相关储值卡金额，企业不应将其确认为收入。

（二）核算举例

例2：乙公司经营连锁健身场馆，于2019年1月1日至30日向客户共计出售200张健身储值卡，每张健身储值卡的面值为5000元，总额为100万元。健身储值卡直接载明：三年内，客户可凭此卡在乙公司经营的任何一家健身场馆进行消费，过期作废。编制会计分录如下：

借：银行存款      1 000 000

贷：合同负债   1 000 000

根据历史经验，假如乙公司预计客户所购买的健身储值卡将有大约5%（即50 000元）的部分因为丢失、工作忙等自身情况没有使用储值卡消费。

乙公司统计：截至2019年末，假如购买健身储值卡的客户共计消费500 000元，尚有50%没有消费。乙公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为6%，企业应在客户使用该健身储值卡确认收入的同时，确认企业增值税销项税。因此，乙公司在2019年末销售的储值卡应当确认的收入如下：

营业收入=（500000+50000×500 000/950000）/（1+6%）=496524（元）

销项税额=496524×6%=29791.46（元）

编制会计分录如下：

借：合同负债             526315.46

贷：主营业务收入    496 524

应交税费——应交增值税（销项税额）                         29 791.46

截至2020年年末，假如客户使用该健身储值卡消费的金额为800 000元。

假设乙公司预收储值卡的款项因为客户未行使合同权利，而将储值卡相关的金额归为本公司，储值卡金额为50 000元。根据相关“收入准则”规范，乙公司可以将储值卡中的50 000元金额部分按比例确认为收入。则乙公司在2020年年末对确认的收入做如下会计处理：

营业收入=（800000+50000×800000/950000）÷（1+6%）-496524 =842105（元）

销项税额=842105×6%=50526.32（元）

会计处理如下：

借：合同负债            892631.32

贷：主营业务收入   842105

应交税费——应交增值税（销项税额）  50526.32

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2020年度全国注册会计师统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020.

（作者单位：山东圣大建设集团有限公司）