政府会计制度下高校教育成本核算——以作业成本法为例

李雪

（长春师范大学计划财务处 吉林 长春 130000）

一、引言

2019年1月1日起施行的政府会计制度为高校教育成本核算工作提供了理论依据和相应标准。政府会计制度确立了“双体系”“双基础”“双报告”的会计核算模式，在进行会计核算时应采用“5+3”会计要素，其中“5”指的是财务会计要素，即资产、负债、净资产、收入和费用；“3”指的是预算会计要素，即预算收入、预算支出、预算结余。在会计处理方面，对固定资产折旧和无形资产摊销采取“实提”的方法，并以此为基础编制财务报告和决算报告。通过此次政府会计改革，高校各单位在会计核算上实现了双会计核算模式的共存，对于日后更好地进行会计分类核算工作具有积极意义，与此同时加强了高校各单位对自身资产和负债的管理。政府会计制度在为高校构建了双基础核算体系的同时，也对各高校的财务管理工作提出了更加严格的标准，更加重视对于成本的计量和各类绩效评价，对高校各经济业务事项的会计处理要求更加规范，基于政府会计制度的理论支撑和制度保障，为各高校日后进行教育成本的核算工作奠定了坚实的理论基础。

在教育成本方面，政府会计制度提出了预算支出下的以教育培养成本为主要构成内容的核算制度，同时指明了学费标准和生均成本之间的数量构成关系，向建立和完善教育收费的长效机制迈出了重要一步。政府会计制度的全面施行对于高校财务工作的影响是广泛的，同时为高校教育成本核算工作开拓了新格局。为了适应政府会计改革的需要，高校在进行教育成本核算时应设计一套科学合理的核算体系，目前高校所运用的教育成本核算方法还不能对教育培养各个环节的成本进行清晰系统的划分。因此，在政府会计制度的支撑下，高校教育成本核算可以尝试采用作业成本法，以对每一个培养环节的成本进行严格控制，有效减少不必要的成本支出，更加高效地利用教学资源，助力高校在财务管理方面更上一层楼。

二、基于政府会计制度的高校教育成本核算

（一）高校教育成本的含义

高校教育成本涵盖的范围包括高校为提供高等教育服务所发生的实际成本。所以高校教育成本的含义就是为学生提供高等教育服务的固定期间发生的与教育相关的所有费用，其中不包括机会成本。高校教育成本核算的两个核心概念就是“支出”和“费用”，政府会计制度对这两个概念的定义有了一定的变化。成本核算的关键是将支出转化为费用，从而进一步将费用对象化为成本，合理地将相关支出与费用归集至教育成本是一项既重要又艰巨的工作。在政府会计制度下，预算支出是隶属于预算会计的概念，采用的是收付实现制，费用隶属于财务会计的概念，采用的是权责发生制，因此不需要再将支出转换为费用后计算成本。

（二）政府会计制度下高校教育成本核算的范围

政府会计制度把费用类科目分为八类，其中“经营费用”“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”“其他费用”与高校教学科研活动没有必然联系，这些会计科目项下的核算内容理应不计入教育成本。而“单位管理费用”这个科目虽然核算内容与高校教学、科研活动有关，但由于其属于管理活动，不符合高校教育成本的含义，所以在核算时应作为期间费用处理。剩下的“业务活动费用”科目，其核算范围包括为进行各项专业业务活动以及所发生的相关辅助活动的费用，其核算的就是高校为进行教学和科研等业务活动所发生的与之相关的费用，和高校教育成本核算的范围不谋而合。

（三）政府会计制度下高校教育成本核算的项目

政府会计制度对成本项目进行了具体规定，并要求在成本项目下设置具体的明细核算科目，以对业务活动费用进行有效的归集。但对成本项目的规定针对的是所有适用于政府会计制度的会计主体，高校要进行教育成本核算，还应结合自身业务活动的特点，做到真正提高教育成本核算的有效性。众所周知，高校的日常活动就是教学和科研等，而为了给教学科研活动的顺利进行保驾护航，还需要开展相应的教辅和与之相关的学生管理活动。所以，高校教育成本核算项目首先应根据与学生相关的教学和科研活动的具体内容，依次设置“教学费用”“科研费用”“教辅费用”和“学生管理费用”四个基本成本核算项目。在此基础上，为了对以上四类业务活动的经济用途进行恰当准确的区分，可以再设置“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”和“无形资产摊销费”等明细核算项目。

（四）政府会计制度下高校教育成本核算的期间

高校教育成本核算期间的划分以会计年度或预算年度为期间，依据是高校教育成本核算期间应和预算年度保持一致，日后在进行会计核算时可以保证各项财务数据之间具有可比性，同时各项财务数据的核算期间一致也保证了财务数据之间的统一。从理论上讲，高校教育成本核算的主体是各个学年的接受高等教育的在校学生，学生的受教育时间是按学年计算的，所以高校教育成本核算期间应按学年划分，但是这种方法在实际操作中不具有可行性。

（五）政府会计制度下高校教育成本核算的对象

高校教育成本的核算对象是在高校内部接受教育的大学生，这些学生也是高校教学和科研的服务对象。对于高校内部接受教育的学生又可以按入学年度、所学专业、受教育层次进行具体的划分。由于各个年级、各个专业和各个受教育层次所需要耗费的教育资源差别很大，所以，综合几方面因素，本文将高校教育成本的核算对象定义为某一学年、某一专业、某一受教育层次的大学生。

（六）政府会计制度下高校教育成本核算的方法选择

高校传统的教育成本核算方法，存在核算过程不够严谨、成本核算基础不能适应政府会计制度的要求、成本核算范围界定不清晰以及实际操作过于繁琐等问题，且提供的成本信息与实际成本之间缺乏相关性，核算出来的成本偏差较大，不能为高校财务信息使用者进行财务决策提供精准的判断依据。高校教育成本核算方法在汲取传统核算方法优点的同时，应根据核算原则及内部信息管理的需要，使用适合的管理会计核算方法，如作业成本法，进一步提高高校内部对于财务信息的管理。作业成本法，顾名思义，就是围绕各项作业对费用进行归集和分配。作业成本法可以弥补传统核算方法的不足，对各项高校教育成本进行科学分类，提高高校财务成本管理和经营绩效评价水平。

三、政府会计制度下运用作业成本法核算高校教育成本的流程

（一）确定高校作业中心

高校作为行政事业单位，由于其本身具有复杂的成本核算特点，在选择成本核算对象时应加以具体分类，根据高校自身的特征，分院系、本科生、硕士生等不同的培养层次以及具体的学年分别进行核算。因此在实务中，在选择成本核算对象时，可以结合高校自身的情况，分学院系别、不同学年培养层次的学生作为成本核算对象，具体应用作业成本法进行核算。首先应去掉与高校教育活动无关的作业，再区分具体的直接作业和间接作业。直接作业，也就是作业所耗费的资源能直接追溯到相应的成本核算对象，间接作业则正好相反，需要进行一定的分配。高校依据自身的特点，在对作业中心进行划分时，可以依据各部门职能与教学活动是否相关进行具体的归集与合并，一般可以分为六个作业中心，即教学作业中心、教辅管理作业中心、学生管理作业中心、行政管理作业中心、科研作业中心和资产管理作业中心。其中各个院系教育管理中直接耗费资源的作业，由于其可以直接追溯到相应的成本对象，所以视为直接作业；而教学辅助管理、学生管理、行政管理及其他相关部门的作业，由于不能直接追溯到相应的成本对象，故视为间接作业。

（二）确定高校作业消耗的资源

人力资源、物力资源和资本性资源这三类资源是高校作业消耗的资源，是按照经济内容进行分类的。其中人力资源主要是指能够从财务会计数据中获取到的各类人员经费，如基本工资、津贴补贴和社会保险费用等，虽然离退休工资也包含在人员经费中，但由于其与具体的学生培养活动无关，所以在核算时予以剔除。物力资源是指高校在培养学生过程中发生的与之相关的专用材料费、办公费、劳务费等商品和服务费用。依据政府会计制度的规定，资本性资源是指固定资产在使用过程中所计提的累计折旧以及无形资产计提的累计摊销。实务中，高校以上各项资源具体耗费的财务数据主要从其内部的财务账户中提取，具体的财务信息包含人员经费（工资经费、津贴补贴、伙食补助、各类保险费用、住房补贴、奖助学金等）；公用费用（办公经费、业务支出费、差旅费、资料费等）；科研费用（相关科研项目费用）；资产管理费用（房屋、一般设备、电子设备等的折旧与维护费）。

（三）确定资源动因，生成作业成本库

资源动因就是资源发生需要消耗的因素以及消耗的方式，在使用作业成本法时，必须科学合理地配置相应的资源消耗。高校在教育成本核算中运用作业成本法，在完成确定资源动因的工作以后，首先要进行的就是教育资源的整合，以建立所需要的作业成本库。在对高校教育资源进行重新分配时，可依据不同资源驱动的因素划分，然后将资源归集到具体的作业。政府会计改革的重点之一就是增强成本与收入的匹配性，运用作业成本法进行高校教育成本核算时，体现在通过改变部分资源耗费的会计处理方式，达到收入成本之间的配比。在政府会计制度的指导下对资源项目进行归集之后，下一步就是分配相应的资源到作业。其中属于该作业专属耗费的资源可以直接计入该作业；属于该产品专属消耗的并且只为该产品服务的资源可以无需分配直接计入该产品；而属于作业和产品混合消耗的资源，应依据相应的资源动因，通过计算分配到具体的作业。根据资源动因确定各作业中心消耗的资源费用，计算出资源动因分配率（某项资源费用额/资源动因数量），建立作业成本库。通过分析高校教育成本，可以获得高校资源动因的具体设置，如表1所示。

表1 高校资源动因量设置

（四）确定作业动因

作业动因，简言之就是作业需要消耗成本的原因，是将各项成本分配到相应作业的直接依据。在按照政府会计制度的原则归集完各个资源项目后，下一步工作就是将资源分配到作业。作业成本法将资源分配到作业的具体操作分为以下几种情况，一是将其直接计入成本对象，这是因为该资源只为这个特定对象服务。二是将其直接计入相应的作业，这是因为该资源是作业专属耗费的资源。三是剩余的各作业共同耗费的资源，对于这些资源的分配要根据公式计算出作业动因比例，然后分配到相应作业。

（五）归集教育成本

在最终计算教育对象的成本时要把作业成本库中的成本分配考虑在内，构成最终教育成本，从而得出每一个学生的教育成本。具体操作时，对于间接费用分配的成本动因要优先考虑，例如由于在高校内部学生的日常管理活动、招生就业培训活动等均与学生自身相关，所以在选取作业动因时可以考虑以上因素，然后根据间接费用分配公式计算出动因分配率；在间接成本分配完成后考虑不同作业中心对于直接成本的分配，最后将直接成本和间接成本合计汇总，得到每一个学生的教育成本。

四、结论

在政府会计制度下运用作业成本法对高校教育成本进行核算具有重要的现实指导意义，不仅有助于高校更加科学合理地控制实际成本，而且可以为高校在具体政策制定、经费合理分配、各种绩效有效考核方面提供相应的依据，可以有效适应现行财政制度下精细化与科学化的管理要求，与此同时也为社会大众了解高校教育成本提供了有力保障。因此在政府会计制度下，运用作业成本法对高校教育成本进行核算有其必然性。大部分高校在实际工作中进行教育成本核算和高校教育成本管理上使用的方法大同小异，但是目前尚没有一套系统完整、科学规范的核算方法。高校在会计人才的储备方面相对充足，而且从业人员具有熟练的业务技能和良好的职业素养，这些条件的相似性，使得高校实施作业成本法具有可推广性。

在具体实施中，高校要注意做好新旧会计制度的衔接工作，为教育成本核算工作打下基础，同时要进一步加强对作业成本法实际应用的研究，提出切实可行的操作办法，为高等教育成本的规范化核算提供指引。作业成本法对于提高教育成本核算的科学性和成本管理的指导性具有重要意义，但在实际工作中，难点在于如何分配间接成本。学术界应与实务界共同研究作业成本法在高校教育成本核算中的具体应用，通过广泛调研，借助大数据分析等手段找出资源动因、作业动因的构成，结合政府会计制度，提高高校教育成本核算的准确性。