基于核算账户的水资源资产干部离任审计方法及其算例

周申蓓，周灵灵，王晓静

(河海大学商学院，江苏 南京 211100)

在生态环境问题突出和经济发展转型的双重压力下，我国当前正处于生态文明建设的“窗口期”。党中央在十八届三中全会上提出“对领导干部实施自然资源资产离任审计”的新要求，该要求成为我国生态文明建设体系中的控制节点之一。随后，中共中央办公厅、国务院办公厅相继印发《开展领导干部自然资源离任审计试点方案》《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》，为我国开展领导干部自然资源资产离任审计指明了方向。中国共产党第十九次全国代表大会提出设立国有自然资源资产管理和自然生态监督管理机构，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责，为自然资源资产干部离任审计制度落地提供了制度和组织基础。2019年江苏、湖北、浙江、四川、吉林、内蒙古、广东7个省(区)出台了领导干部自然资源资产离任审计办法。

自然资源资产离任审计强调了领导干部资源环境保护的公共受托或代理人责任，突破了“唯GDP论政绩”的局限，推动建立并健全了资源环境保护的问责机制[1]。作为一个新的审计领域，自然资源资产离任审计并没有成熟的模式和经验，且政策性、专业性要求较高[2]，目前的研究主要讨论自然资源资产离任审计体系的主体、客体、目标、范围、标准、要素和结论等内容[3-5]。此外，水资源作为基础性自然资源之一，与之相关的审计研究也逐渐起步，如内蒙古自治区审计学会课题组[6]根据水资源的特性探讨了水资源资产离任审计的目标、范围、方式、定责追责依据等，归纳出七大类评价指标体系。当前学者对领导干部自然资源资产离任审计的重要性看法基本一致，研究的重点是解决“审什么、怎么审、责任怎么界定”的问题，但总体尚停留在搭建理论框架层面，在审计方法和实务方面的研究较少。

根据当前研究现状和2019年7省(区)已出台的实施办法，自然资源环境领导责任的评价内容、定责标准均具有较大主观空间，同时面临基础数据不足的困难，难以有效支撑规范的自然资源环境资产审计要求。当前的实施方法和研究主要采用两类指标法，一类是指标化的方法，重点解决评价内容的问题，如利用AHP或PSR方法构建审计的指标体系，实际操作性较强[7-8]；还有一类是模糊综合评价方法，重点解决在审计中难以准确量化的问题[9-10]。这两类指标法虽然有所不同，但审计过程和结果均依赖于指标选择和权重确定，具有很大的主观性，因此，难以保证审计结果的规范性和一致性，审计结果之间的可比性较差。

领导干部自然资源资产管理是供给管理和需求管理的统一体，涉及静态资产管理结果达成和动态资产管理过程两个重点内容，并分别对应自然资源资产的存量管理和流量管理，故可充分利用自然资源资产核算账户提供的数据和指标进行自然资源资产干部离任审计。自然资源资产核算账户具有科目和编制方法的一致性，有完整系统的账户体系和科目结构，能客观反映自然资源质量、数量和价值量等各方面的状态[11-13]。因此，以自然资源资产核算账户为基础进行自然资源资产领导干部离任审计，其审计结果不因审计人员的不同而不同，且审计过程和结果可复核、可公示、可借鉴。本文以2007—2012年江苏省水资源资产干部离任审计为例，从结果和过程有效性的角度提出基于核算账户的水资源资产干部离任审计方法。

图1 基于资源环境账户的水资源资产干部离任审计技术路线

1 水资源资产干部离任审计体系及方法

1.1 水资源资产干部离任审计体系

水资源供需管理理论认为，对于特定的区域或流域，水资源管理过程应包括对供给侧和需求侧两侧的管理过程[14-15]。供给侧水资源管理主要指人们按照自然规律从自然界取水，通过政府兴建和管理水利基础设施，确保水资源的可持续开发利用，具体表现为水资源的质和量满足社会经济系统的需求。需求侧水资源管理主要指人们从自然侧取得水资源后，按照政治、经济和社会系统的运行规律进行多层水资源配置，强调对进入不同社会生产领域生产关系中的水资源使用量、废污水排放量等进行管理，实现水资源优化配置和社会经济的可持续发展。基于水资源供需管理理论，水资源资产干部离任审计包括供给管理结果达成和需求管理过程管理两个重点审计内容。

水资源资产核算账户反映区域水资源供给管理与需求管理过程，反映导致水资源相关指标变化的自然因素和社会因素[16-17]。

存量资产管理账户反映水资源资产在某一时间点的状态，可利用核算期间存量资产状态的变化来审计地区领导干部水资源及环境保护结果的有效性，重点评价领导干部任期内水形态、水质、水量的变化，评价指标和数据来源于水资源资产账户、水资源质量账户、排放账户及水利资产账户。

流量资产管理账户反映在经济生产过程中，与水有关的实物流量在各个经济体之间的流动情况，可用来评价领导干部任期间产业政策对水资源及环境保护过程的有效性，重点审计产业用水结构和用水效率的变化，评价指标和数据来源于供给使用账户、混合供给使用账户以及投入-产出表。基于水资源资产核算账户，利用投入-产出表，从供给管理结果达成和需求管理过程管理两个角度评价领导干部任期间水资源政策、法治、方法的有效性，水资源保护及重大处理决策情况的合理性，资金投入和项目建设管理的合规性等，具体技术路线如图1所示。

1.2 水资源资产干部离任审计方法

1.2.1水资源存量资产状态审计法——全排列综合评估法

a. 原始数据标准化：

X′i=

(1)

b. 计算综合发展指数：

(2)

1.2.2水资源流量资产状态审计方法——综合环境效率模型

环境效率的概念起源于20世纪70年代，也称生态效率[19]，是指“满足人类需求的产品和服务的经济价值与环境负荷的比值，即单位环境负荷的经济价值”，其内涵是“既定的污染物排放下的产出最大化或既定产出下的污染物最小化”[20]。

结合上述定义，利用数据包络分析(DEA)法建立综合环境效率模型：

(3)

式中：m为模型中投入种类；v为投入的权向量；vi为第i种投入的权重；s为模型中产出种类；u为产出的权向量；ur为第r种产出的权重；yrj为j部门的第r种产出，包括期望产出和非期望产出；ζij为j部门的第i种投入；hj为j部门的用水效率。模型的目标是在约束条件内找到用水效率最高值。

2 水资源资产干部离任审计核算账户的建立

2.1 水资源存量资产核算账户建立

水资源存量资产的审计主要评估领导干部任期间区域内供给侧各类水体的量、质和形态的管理结果。根据江苏省2007—2012年相关的水资源数据建立水资源存量资产核算账户。

2.1.1水资源资产账户

水资源实物资产数量是水资源资产账户的主要内容，表1为江苏2007年水资源资产账户核算表。

表1 2007年江苏省水资源资产账户核算 亿m3

2.1.2水资源质量账户

水资源质量数据主要是各类水质的河长、湖泊面积、水库的蓄水量，以及各水功能区达标个数和水生态等其他指标，表2为水资源质量账户表式之一。本文暂不纳入水体的形态指标，包括水体面积、河长和水生态等指标。

表2 2007年江苏省水资源质量账户核算(分类断面评价) %

2.1.3排放账户

水污染排放是影响水质的根本因素，主要以废污水和污染物排放量进行衡量。表3为排放账户的表式。由于我国2011年排放统计口径发生变化，因此参考周申蓓等[21]的方法重新推算2007—2010年农业COD和氨氮排放量。

表3 2007年江苏省排放账户核算 万t

2.1.4水利资产账户

水利资产反映水资源供给管理的能力和水平，是不可或缺的水资源资产组成部分，是水资源资产审计的重要内容。表4为水利资产账户核算表的基本表式。

表4 2007年江苏省水利资产账户核算 亿元

2.2 水资源流量资产核算账户建立

水资源流量资产审计的目的是评价水资源的配置及利用效率。审计时可利用水资源混合供给使用账户中的数据，其中实物量审计部分可以由水资源供给使用账户、排放账户相关数据汇总所得，价值量审计部分利用每5年一次的国民经济核算投入-产出表进行核算。

2.2.1水资源供给使用账户

水资源配置的效率取决于用水结构状态的变化，可利用表5的水资源供给使用账户核算表予以审计。

表5 2007年江苏省水资源供给使用账户核算 亿m3

2.2.2水资源混合供给使用账户

利用水资源混合供给使用账户的数据，辅以国民经济统计中的其他投入-产出数据，可以审计地区水资源资产利用效率的变化。表6为水资源混合供给使用账户核算表。

表6 2007年江苏省水资源混合供给使用账户核算

3 算 例

3.1 存量资产

3.1.1审计指标体系的选择

水资源存量资产审计从水资源禀赋、水资源质量、废污水排放及水利资产投资四方面进行，并据此从水资源资产干部离任审计核算账户中选取13个指标，见表7。

3.1.2江苏省水资源存量资产审计结果及解释

应用全排列综合评估法，计算2007—2012年江苏省水资源资产综合发展指数R，结果如表8所示。

由表8可以看出，江苏省水资源系统在2007—2012年间的发展波动较大，这种波动受自然水资源波动和政策背景下人们用水行为的影响。为客观评估地区用水政策的影响，进一步剔除水资源自然波动因素，将自然禀赋波动指标(X1～X4)排除后测算剩余指标综合发展指数R′，结果如表8所示。

由表8可以看出，在剔除自然因素影响后，江苏省水资源资产综合发展指数呈现先增加后平稳的趋势，可初步认为在领导干部任期内，水资源治理的政策、法治和方法总体有效，地区领导层较好地履行了水资源及环境保护责任。

进一步分析非自然因素指标对水资源存量资产状态改变的影响程度，见图2。

从图2可以看到，各种非自然因素指标对水资源系统综合发展指数的贡献程度大不相同。

具体而言，X5指标在期初(2007年)较差但后期有提升，X6、X7、X9、X11和X135个指标2007—2012年总体呈现改善趋势。这些指标说明江苏省在5年中在水质控制方面具有一定成效。

此外，X8、X10呈现下降趋势，X12的波动较大。X10在前几年维持在一个较好的水平，但在2011年锐变到一个较差的状态，而X12的波动幅度很大，说明领导干部任期内废污水排放和处理业的投资出现波动。进一步分析，由于城镇生活污染排放约占氨氮排放总量的64%，可考察生活污染排放增长带来的影响。江苏省在2010—2011年城市扩张速度迅速，城镇人口激增424万，城镇人口占比增加了5%，远高于年均1%～2%的增速，加之X12不足，最终出现氨氮和废污水排放增加的局面。3项指标的变化及其关联性，说明审计期间江苏省在城镇废污水处理的投入不能适应城镇增长的需求，今后应加大污染物排放控制和水污染处理的投资力度。

表7 水资源存量资产审计的指标体系

表8 水资源资产综合发展指数测算结果

3.2 流量资产

3.2.1流量资产审计指标选择与数据处理

综合环境效率模型可以定量计算产业用水综合效率，进而评价领导干部在职期间需水管理绩效，以及对水资源流量资产保护的有效性。基于水资源流量资产核算账户的数据，同时借鉴其他文献，选取用水量、固定资产投资、中间消耗及使用3个指标作为投入指标，废污水排放量及总产出作为产出指标。由于废污水排放量为负向指标，用一个更大值减去原始指标数值的方法将其转换为正向指标。

在编制水资源混合供给使用账户时，中间消耗与使用的数据来源于投入-产出表。鉴于2007年和2012年投入-产出表的产业分类有稍许不同，对部门进行合并处理并编号，其中编号1～18为第二产业部门，编号19～26为第三产业部门，见表9。考虑到农林牧渔产品和服务业(编号27)用水量较大，且受技术进步影响小，短期内用水效率不会有较大变化，因此只计算编号为1～26产业部门的用水综合效率，共得到2年52个产业用水决策部门的用水综合效率。

(a) X5～X7

(b) X8～X10

(c) X11～X13

3.2.2审计区间江苏省水资源流量资产状态

应用综合环境效率模型，计算江苏省第二、三产业部门在2007年和2012年的用水综合效率，结果如图3所示。

2007年和2012年江苏省第二产业用水综合效率的平均值分别为0.289、0.320，效率有所提升，但幅度不大。分部门来看，电力、热力、燃气及水生产供应业的用水综合效率均为两年的最低值，这是由电热燃水供应业高取水的特性所决定。对于传统意义上高耗水、重污染的4个重点部门——化石能源业、纺织业、造纸印刷和文教体育用品以及化学产

表9 产业部门编号

(a) 第二产业部门

(b) 第三产业部门

品，其用水效率都较为低下，尤其化石能源业的效率，5年间下降幅度超过了约60%。相比较而言，仪器仪表和其他制造产品两个部门的用水综合效率提升幅度较大，高端设备制造业等资本密集型产业的用水综合效率提高较快，而轻工业及初级产品加工业等劳动密集型产业用水综合效率有所下降。审计结果说明2007—2012年期间江苏省传统制造业的发展方式转型效果不明显，高消耗、重污染问题仍然较为突出，因此后期应重点关注传统制造业的资源和能源消耗问题，提高产业用水效率，促使水资源流量资产状态得到改善。

第三产业部门2007年和2012年的用水综合效率平均值分别为0.834、0.724，普遍高于第二产业，但用水效率不升反降，并且下降幅度大于第二产业的上升幅度。其中，金融租赁及商务服务业、公共服务、住宿和餐饮下降趋势明显。考虑到第三产业的平均用水综合效率是第二产业的2.5倍，因此加大第三产业比重和节水管理力度，是江苏省水环境改善以及总体用水效率的提高路径之一。

4 结论与展望

基于核算账户的自然资源资产干部离任审计方法，建立在规范的自然资源资产账户基础上，保证了数据的客观性、方法和过程的一致性，以及审计过程和结果的可复核、可公示和可借鉴性。不仅如此，该方法充分利用自然资源环境存量资产和流量资产、供给管理和需求管理、结果有效性和过程有效性之间的一一对应关系，充分满足自然资源资产在政策有效性、重大决策情况、保护目标达成、资金投入和项目建设等方面的离任审计需求。

同时，本文采用全排列综合评估模型，从水资源资产账户、水资源质量账户、排放账户及水利资产账户等账户中选取指标，利用综合发展指数反映水资源存量资产状况；采用综合环境效率模型，利用供给使用账户、混合供给使用账户和投入-产出表，从中选取指标，从产业用水结构和用水效率角度来评估水资源流量资产状态。以江苏2007—2012年为例进行水资源资产领导干部离任审计，审计结果能够揭示审计期间江苏省水资源政策的有效性和欠缺之处，并能提供有效政策建议，阐述了该方法的运用过程，并证明了该方法的有效性。

本文的不足在于，我国水资源核算账户的编制还处于起步阶段，编制方法和账户设置尚不成熟，国家统计口径和数据来源也有待完善，因此可能导致所需指标或数据不够全面或准确。同时，未涉及特定水资源保护政策或工程的有效性审计。尽管如此，本文提出的基于核算账户的自然资源资产干部离任审计方法为未来的审计研究和实践提供了新的思路。随着我国自然资源资产账户编制的数字技术应用和常规化，相应的干部离任审计将最终建立在国民经济账户、自然资源卫星账户和实验账户基础之上。