我国税务协助人制度的立法完善及实现路径

樊朝蕾

(山西大学 法学院，山西 太原 030000)

一、税收协助立法现状及问题探析

1986年，国务院发布了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》，开创了我国的税收协助制度。这是我国第一次以法规形式，明确在税务工作过程中，纳税人的主管部门、行业组织、居民组织以及工商行政管理、公安、交通、铁道、民航、邮电、金融等部门参与税务机关税收征管工作，发挥配合、协助作用。1992年，我国第七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》(下文简称《税收征管法》)，标志着我国税收协助制度正式通过法律形式予以确立，且经过三次修正予以立法完善。然而，现行2015年修正的最新《税收征管法》已实施六个年头，随着社会经济的发展，当前税务协助制度在各地实施过程中虽有制度创新和经验总结，但仍难以摆脱其日益凸显的缺陷与困境。

(一)“税收协助”法律范畴定位稍显狭义

税法是调整在税收活动中发生的社会关系的法律规范的总称。税务，是指与税收事务相关的各项事务的简称。税务协助人作为税收法律关系主体之一，无论在税前审查、税收征收,还是税后监督、追缴阶段都充当了重要角色，并在税务实践过程中发挥出其不可替代的辅助作用。然而当前无论是学术领域，还是《税收征管法》以及各地税收保障条例中多采用“税收协助”一词对税务协助人范畴予以定位，笔者认为稍显狭义。作为税务执法工作的核心部分，所有税务执法工作均围绕税收征管这一中心工作展开。税务协助应当包含对税前纳税人信息的采集与归纳、税务调查、凭证管理等工作，也包含对于税收征管程序当中的信息报告、认定管理等的税务协助，同时更应包含税收征管之后的税务稽查与监督、税务追缴等工作。税务协助应涵盖于税收征管前、中、后阶段，贯穿始终，而不应仅仅存在于税收征管阶段。而当前采用的“税收协助”说法，并不能完全涵盖《税收征管法》各章规定之内容，因此，引入税务协助人概念理论，采“税务协助人制度”之说法，更有利于从税务工作各阶段流程出发，使得税务协助制度向整体性和体系性方向发展。

(二)制度规范中术语表达不完全统一

同一法律制度体系中的术语表达与内涵理当统一，这是法律明确性的题中之义。唯有确保法律术语运用规范，才能保证法律在实施过程中各方主体对于法律有统一和基本的认知，从而实现法律的运行。因此，在《税收征管法》以及各单行税法实施过程中，其所运用的法律术语及其背后的内涵、范畴应当统一、明确。唯此，才能提升税务协助人制度的社会可接受性及实用性。

然而在立法实践中，与税务协助类似的法律术语比比皆是，分布于《税收征管法》和各单行税法的各章各条当中。例如《税收征管法》第五条第三款、第十七条第三款均使用了“协助”的用语；而在我国《环境保护税法》第十四条中，却使用了“协作”一词；另外，在我国《耕地占用税法》第十三条，《环境保护税法》第十四条、第十五条，《车辆购置税法》第十六条，《资源税法》第九条等法律条文中，却出现了“配合”术语。作为税收征管程序的基础性法律规定，《税收征管法》应当作为该领域的核心规范予以使用，各单行税法在税收征管方面的规定，应依据《税收征管法》作为基础进而加以明确。然而，关于“协助”这一典型术语的使用，在不同税法之间却未形成共识。更不必深究关于税收征管领域“涉税信息共享”“提供资料”“交换信息资料”等术语的千差各异。这些导向“税收协助”的法律术语虽均能体现出税务协助人在税收信息方面存在协助的义务，但因法律用语的规范性与适当性存在争议，因此在法律适用上的效果大打折扣。

(三)缺乏完善的税务协助人制度一般性规范

“一个法律的一般性条款和规范应该是具有一定的特殊性和价值性的，其本身所带有的功能价值应当涵盖其所规定的整个法律体系。”“一般条款是法律原则的特殊形态。”[1]相较于具体规范而言，一般性规范应当具有统帅和总则性的作用。“一般条款作为某一类规范领域的基础性规范，绝非只是足够抽象和高度模糊即可，而是需要精准提炼、科学概括该类规范的基本要素。”[2]然而在我国当前实施的《税收征管法》中，虽然第五条、第六条之规定均不同程度地满足了一般条款抽象、非具体以及内涵和外延不确定等技术特征，但就其实体内容而言，两者显然与一般条款的要求相去甚远，无法堪当税收协助一般条款的重任。因此，如果能在《税收征管法》中对税务协助的一般性规范予以完善，便可统帅各具体税收协助规范，使其在税收协助规范的价值演进或现实发展过程中发挥抽象性“标尺”作用。

二、税务协助人制度的立法完善

(一)设立税务协助人专章

当前我国《税收征管法》并未对“税收协助”作出专章规定，其关于税收协助内容仅体现在各个章节的部分条款中。例如，在第二章第一节“税务登记”，第十七条规定：“税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。”此时，有关银行和其他金融机构作为税务协助人，应当对税务机关查询纳税人信息时，依法提供协助，履行其协助义务。在第三章“税款征收”第四十四条规定了出境管理机关对于欠缴税款的纳税人，在其出境前未结清税款时，需要协助税务机关阻止其出境。而在第四章“税务检查”第五十四条各款项的规定，分别体现在税务机关进行税务检查时，车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构，均需履行向税务机关提供纳税人相关涉税信息的协助义务，提供相关单据、凭证和有关资料，协助税务机关完成税务检查工作。此类关于税务协助人不同程序、环节中的协助义务，分布在《税收征管法》的各章各节，使得税务协助人法律制度未成体系，且内容规定相对抽象，对于税务协助人协助义务的规定并不全面、具体，缺乏对于税务协助人的统一规定，导致在实践中，当税务协助人与税务机关发生纠纷时，无法得到明确指引。

然而在各地(山东、安徽、福建、广西、黑龙江、湖南、江西、宁夏、陕西、云南、重庆等地)的地方性保障条例中，多创造性地以“税收协助”为题展开专章规定，对税务协助人的协助义务、权能以及责任限定等内容予以统一、具体的规定，此种方式能够使得法律在运行实践当中更加清晰、明了，体现出地方税收保障立法的强劲创新活力，具有一定的创新价值。因此，笔者认为，可借鉴地方立法的创新性实践经验，在《税收征管法》中，通过设立税务协助人专章，对税务协助人的具体规定统一归纳、明定，将更有利于实现税务协助人法律制度的体系性、系统化发展。

(二)完善税务协助人制度一般性规范

“一般条款作为某一类规范领域的基础性规范，绝非只是足够抽象和高度模糊即可，而是需要精准提炼、科学概括该类规范的基本要素。”[3]对于税务协助制度的一般性规范条款，在设立时需要明晰税务协助人的概念、内涵、设立目的及其范畴等基础性法律要义，因此，在《税收征管法》税务协助人专章中，应首先完善税务协助人制度一般性规范，统一使用“税务协助人”术语，明确税务协助人作为税收法律关系主体之一具有其相应法律地位。

因此，笔者认为，在完善税务协助人制度一般条款时，首先，需明确“税务协助人”概念，即主动提出或经税务机关请求，对税务管理工作中的风险监控、纳税服务、税收征管、税收法制、税务稽查等各项活动，给予资源、信息、技术等方面的支持和帮助的主体，具体可包括公民个人、国家机关、企业事业单位、行业协会、涉税中介等社会团体。其次，要明确税务协助人的基本目的是为阐明课税事实或实现税收管理，协助税务机关完成税款征纳工作。最后，明确税务协助人的协助对象是税务机关，协助内容主要是涵盖税务管理中各个环节的各种事项，包括税务登记、申报征收、纳税服务等基本管理事项，也包括风险防控、纳税评估、税务稽查等后续管理事项。[4]至此，通过完善税务协助人制度一般法律规范，能够从总体上对税务协助人制度作出基础性定义，引领税务协助人制度专章中的其他具体规定。

(三)补充当前“税收协助”具体规则

总览我国《税收征管法》，其中关于“税收协助”的具体规则，分散于各章节之中，且零星笼统，只是一些原则性的规定，对于税务协助人在开展税务协助工作时的具体权利义务归属、适用情形以及法律责任限制等内容还并未作出详细全面的规定，在税务协助人制度领域缺乏税收法治的强制性特征。典型如税务协助人法律责任的缺失。目前，在税务行政协助方面，《税收征管法》规定对于应提供税务协助的单位中，仅有第七十三条规定了金融机构拒绝税务检查的法律责任。除此之外，对于地方政府、车站、码头、机场、邮政等其他行政事业单位、部门不配合提供涉税信息的责任追究，缺乏法律法规的规定；同时，对于税务社会协助、税务司法协助方面的责任划分、奖惩制度尚未完善，对行业协会、纳税人及社会中介机构的强制性较低，这些制度缺陷都极大的影响了税务协助人参与税务协助的自觉性与主动性，进而影响税收管理、税款征收、税案查处的效率和质量。

因此，对于税务协助人制度的具体法律规定，需要结合当前税收法治实际，对税务协助人的种类、协助内容、协助方式及其权责归属等具体内容予以明确地阐释，将分布于《税收征管法》各章的有关“协助”“信息”条款加以整合。例如对于税务协助人关于涉税信息资料的配合调查与主动提供方面，《税收征管法》需明确规定其所应提供的涉税资料的相关程度及完整性，补充完善税务协助人日常报告制度，明确其不提供相关协助的法律责任，加强对于税务协助人的强力约束，同时保证涉税信息资源的及时共享。《税收征管法》对于税务协助人制度的具体规定，对各单行税法以及各地税收保障条例的完善起统帅和指引作用，因此，需要立法者及法学各界专家、学者的重视和思考。

三、税务协助人制度的体系化实现路径

“法治本身也需要如先进的政党制度，合理的权力配置，良好的私法制度，高效的行政系统，强力的法治决心与坚实的法治信仰等基础设施。”[5]因此，为了实现税务协助人制度的体系化建设，除了需要基本且完善的法律制度规范，还需要一系列为税务协助人制度服务的配套机制，从而实现我国税收征收管理的规范化和法治化。因此，对于税务协助人制度的体系化实现路径，笔者认为除上文所立足于税务协助人制度的法律制度完善之外，还应当立足于以下几点：

(一)坚持中国共产党的领导

按照《中华人民共和国宪法》和《中国共产党章程》规定，坚持党的统一领导，是我国各项事业发展的根本保障。因此，税务协助人制度的体系化建设，也必须在中国共产党的统一领导下进行。加强税务协助工作，正是在当前一段时期内，符合第十三届全国人民代表大会第四次会议表决通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》的要求，对于“优化税制结构，深化税收征管制度改革，推动税收征管现代化”具有重要作用。因此，完善现代税收制度改革，建立体系性的税务协助人制度，无论是其立法完善还是配套机制的创新，均应当立足于党的领导，在党的领导下开展。

(二)加快建立完善的涉税信息共享平台

当前，依据《税收征管法》中关于涉税信息资料提供的相关规定，税务机关除通过发票管理、纳税申报等手段以外，难以及时获取相关涉税信息。[6]致使税务机关与纳税主体之间，往往因税务信息不对称问题产生纠纷。2021年1月，国家税务总局发布公告称要进一步明确“金税四期”工程部署，搭建各部委与银行等金融机构之间信息共享和核查通道。然而，“金税四期”工程仅是对企业纳税情况的精准动态监测，并不能覆盖税务工作实践的各个方面。因此，要实现“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”目标，需要加快建立完善的涉税信息共享平台，通过统一的信息采集指标体系，构建税务协助信息链条，充分发挥“大数据”“云计算”的整合与测算功能，完成对涉税信息的统一分析整理，为税务协助人制度体系建立提供强有力的信息技术支撑。

(三)完善税务协助人激励与惩戒机制

《税务违法案件检举管理办法》规定，税务违法案件举报中心对举报人有进行保护和奖励的职责。因此，为了促进税务协助人制度的体系化发展，也应当完善税务协助人激励与惩戒机制，鼓励相关部门、单位和个人参与税务协助工作。对于税务稽查工作、税务检查工作发挥突出贡献的相关协助人，应当予以保护和激励；对于未履行其应当承担的税务协助义务的相关人员，予以相应惩罚。正如青岛市在税收保障工作当中，对相关部门和单位采取了“经费挂钩+执法检查”的激励机制，大大提高了相关部门和单位参与税务协助工作的积极性；同时，通过设立执法检查组，对无正当理由拒绝履行或不依法履行税收协助义务的相关部门及责任人员予以依法处理或处分。[7]通过完善的奖惩机制，有利于促进税务协助人更好地履行税务协助义务，提高税务协助社会整体参与度，从而为税务协助人制度的体系化发展，提供积极的人力与环境保障。