新政府会计制度下财务会计与预算会计核算差异的分析研究

陈思霏 张树秀

南宁职业技术学院

前言：行政事业单位的会计核算模式在实施新会计制度后受到了一定的影响。与以往的会计制度相比较，新政府会计制度在记账模式方面进行了创新与改革，因此对于会计核算工作的实际开展也会产生较大的影响。在新政府会计制度下，采用两种不同的核算基础，财务会计和预算会计会产生核算差异。

一、新政府会计制度下核算差异产生的原因分析

随着社会的发展，仅仅以收付实现制为基础的会计核算已经无法全面、准确反映政府主体的财务状况，为了能全面反映政府主体的资产负债、收入费用、运行情况、现金流量和预算执行等信息，新政府会计制度要求对于纳入部门预算管理的收支业务，行政事业单位会计核算应同时进行以权责发生制为基础的财务会计核算和按收付实现制为基础的预算会计核算。同一财务系统由于核算时同时采用两种核算方法，确认时点和范围不同，在“双分录”记账过程中，会产生财务收入和预算收入的差异，费用与预算支出之间的差异。

二、新政府会计制度下核算差异的种类及分析

（一）行政事业单位收入活动产生的差异

1.科研事业收入确认产生的差异

一般企业的收入主要是营业收入和投资收益，而行政事业单位由于单位的性质不同，收入主要包括财政拨款收入、事业收入和科研事业收入。但科研事业收入，由于权责发生制及收付实现制对科研事业收入的确认条件不同，会形成财务核算和预算核算的差异。主要有以下两方面的原因，一是在财务会计中科研事业收入的确认按照合同约定的完工进度为依据，而在预算会计中科研事业收入的确认以实际收到资金为依据，这就造成财务会计与预算会计收入确认上的差异。这一类差异是可以随着科研合同的完工而消除的，属于短暂性差异。二是科研经费一般按照合同规定的金额和时间，到账方式主要分为先开票后到款和先到款后开票，单位可以根据不同的到账方式进行收入的确认，确认时点的不同，也会造成短暂性差异。

2.接收非货币性资产捐赠产生的差异

行政事业单位在收到非货币性资产捐赠时，比如无形资产、固定资产、存货等实物，要以收到的捐赠物进行记账。按照权责发生制的要求，财务会计在接受捐赠资产要按照有关原始凭证或者同类资产的市场价格确认为捐赠收入。但按照收付实现制的核算要求，预算会计因为不涉及资金流动，因此不需做账务处理，没有确认预算收入，这样就形成了差异。

3.取得借款业务产生的差异

行政事业单位在筹集资金取得借款时，按收付实现制，预算会计按取得借款确认债务预算收入，但按权责发生制，财务会计则要反映的是负债增加，这是由于记账形成的会计要素不一致，形成了差异。

（二）行政事业单位支出活动中产生的差异

1.资本性支出产生的差异

行政事业单位开展业务活动发生购买固定资产、无形资产、建设在建工程项目的业务，按照权责发生制，财务会计确认为资产，不确认为当期费用；预算会计由于形成了资金的流出，按照收付实现制的原则，确认为当期的预算支出，因此产生差异。

2.支付预付账款业务产生的差异

行政事业单位在购买商品、劳务或构建工程的业务中，按照合同的约定，预付给供应商的购货款或预付给施工单位的工程价款和材料款，由于涉及到资金的流出，财务会计和预算会计需要同时进行会计核算处理。财务会计按照权责发生制，因为该款项为预付款项，未满足费用的确认条件，则在支付时不确认为当期费用，确认为预付账款，而预算会计按照收付实现制，在支付时就可以确认为支出，这样就产生由财务会计没确认支出而预算会计确认了支出的差异。

3.偿还借款本息业务产生的差异

行政事业单位在发生偿还借款本息业务时，归还本金会导致单位负债的减少，财务会计需确认为借款的减少，同时由于归还借款形成了实际的资金流出，预算会计确认债务还本支出，故产生差异。

三、新会计制度下核算差异的会计处理示例

（一）行政事业单位收入活动中产生差异的会计处理

1.科研事业收入确认产生差异的会计处理

某行政事业单位收到外单位转来科研经费5万元（未开票），会计分录为：

财务会计：借：银行存款 50000；贷：预收账款 50000

预算会计：借：资金结存 50000；贷：科研预算收入 50000

开票后，会计分录为：

财务会计：借：预收账款 50000；贷：科研事业收入 50000

2.接收非货币性资产捐赠产生差异的会计处理

某事业单位接受外单位捐赠的电脑一台，价值5000元，（不考虑相关税费），会计分录为：

财务会计：借：固定资产 5000；贷：捐赠收入 5000

预算会计：不做账务处理。

接受捐赠的是固定资产产生的差异，随着折旧的逐年计提，这种差异会慢慢消除。

3.取得借款确业务产生差异的会计处理

某事业单位向银行筹集资金，取得短期借款5万元。会计分录为：

财务会计：借：银行存款 50000；贷：短期借款 50000

预算会计：借：资金结存 50000；贷：债务预算收入 50000

此处在预算会计上增加的是预算债务收入，而财务会计并没有形成收入，而是负债的增加。

（二）支出活动中产生差异项会计处理

1.资本性支出产生的差异会计处理

行政事业单位购入一台电脑，取得固定资产验收单，归类为通用设备，通过零余额账户支付3000元，款项一次性付清。电脑折旧年限为6年，无残值率。会计分录如下：

财务会计：借：固定资产-通用设备3000；贷：零余额账户用款额度 3000

预算会计：借：行政支出/事业支出3000；贷：资金结存 3000

电脑每年计提折旧时需编制财务会计分录：借：单位管理费用 500；贷：累计折旧500

在计提折旧的过程中没有产生资金的流动，按照收付实现制原则，不需要编制预算会计分录。6年后电脑完成计提折旧，资本性支出产生的差异完全消除。

2.预付账款业务产生差异的会计处理

某单位与Y公司签订购买合同，约定购买8台设备，价款共90000元，合同约定预付10%货款，通过零余额账户支付9000元。会计分录如下：

财务会计：借：预付账款-Y公司9000；贷：零余额账户用款额度9000

预算会计：借：行政支出/事业支出9000； 贷：资金结存9000

后续，设备到货验收入库，用零余额支付尾款。会计分录如下：

财务会计：借：固定资产 90000； 贷：预付账款-Y公司 9000；贷：零余额账户用款额度81000

预算会计：借：行政支出/事业支出81000； 贷：资金结存81000

设备验收入库后，设备使用并开始计提折旧，设备到达使用年限，折旧计提完毕，差异消除。

3.偿还借款本息业务产生的差异会计处理

行政事业单位收到银行的还本通知书，要求按照合同约定需归还到期借款本金50000元。

会计分录如下：

财务会计：借：短期借款 50000 ；贷：零余额账户用款额度 50000

预算会计：借：行政支出/事业支出50000； 贷：资金结存50000

四、结束语

财务会计、预算会计都是核算工作的基础，在财务核算中具有非常重要的作用。新政府会计制度的实行，由于采用两种核算基础，在双分录记账的过程中产生差异是不可避免的。这就要求财务人员在进行账务处理时，要真实反映经济业务的发生情况，正确编制财务分录和预算分录，对财务会计与预算会计核算产生的差异进行详细的核对、分析，不断提高核算准确性和有效性，使单位财务管理效率和质量得到提升。