我国自然资源资产离任审计研究文献综述

高绍福，金小媛

(集美大学 工商管理学院，福建 厦门 361021)

随着社会经济的高速发展，生态环境问题日益突出，人们越来越认识到以牺牲环境为代价的经济增长是不可取的。党中央高度重视对自然资源的保护，在党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)中提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求。这标志着生态文明建设已经成为我国特色社会事业总体布局中的重要组成部分，是党在生态文明建设过程中的重大制度创新。为了全面了解我国自然资源资产离任审计研究现状，把握该领域的研究动态，本文对我国自然资源资产离任审计的相关文献从审计目标与主体、审计对象及内容、审计模式与方法、审计报告、研究视角等方面进行了分类梳理，以提高该领域文献的利用效率。

一、关于自然资源资产离任审计的研究

(一)定义与产生动因

领导干部自然资源资产离任审计于2013年11月12日在党的十八届三中全会上提出，具有中国特色的重大制度创新，是各级审计机关单位日常工作中区别于以往经济责任审计以及环境审计的一项重要的新业务。领导干部自然资源资产离任审计，是指审计机关依法依规对主要领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计，是资源环境审计与经济责任审计的融合与拓展，也是绩效审计的延伸。[1-2]这个新兴产物首先是基于受托责任理论下，是自然资源资产产权与经营管理权两权分离的必然产物；[1]其次，部分领导干部的职能缺位、错位等行为也使实施自然资源资产离任审计势在必行，这是我国民主政治发展的必然结果。[3-4]

(二)审计目标与主体

自然资源资产离任审计目标主要有以下几个观点：一是“责任观”，[1]责任观认为领导干部有责任管理和保护自然资源资产，而自然资源资产离任审计就是为了保证这种责任更好地履行；二是“国家治理观”，[5]国家治理观认为其最终目的是服务于国家的环境资源的治理；三是“资源管理观”，[6-7]资源管理观将审计目标物化到自然资源资产上，认为自然资源资产离任审计最重要的是对自然资源资产管理使用和恢复过程中的合规合法以及效益性进行审计；四是“免疫系统观”，免疫系统观是识别和关注可能存在的资源环境问题，发挥审计的“免疫”[8]作用，以减少不利影响；五是“机制完善观”，[9-10]机制完善观认为我国目前有关自然资源资产的管理机制尚未完善，尤其是环境损害终身追责制一直未能有效实施，所以完善并保证相关制度的执行是审计的总目标。

一般而言，审计目标可以决定审计主体和审计对象。由于学者们对审计目标的看法不一，致使其对审计主体的认识亦无统一的结论，目前主要有一元观、多元观以及一元为主多元参与观等几种观点。一元观认为，审计主体仅可以是国家机关。[10]这是基于自然资源的自然以及社会属性和产权性质、国家法律法规、审计独立性等得出的结论。另一些学者认为国家审计以及通过不同的方式参与进来的内部审计、注册会计师审计以及社会公众所组成的多元化审计主体更有利于自然资源资产离任审计工作的开展。[6]因为从“责任观”的角度而言，自然资源资产的保护责任不仅仅在于政府，[11]这样可以解决技术制约和法律障碍等现实问题。李兆东指出，可以通过赋予审计人员对审计证据的复核权来保障多元主体影响审计独立性的问题。[12]最后还有“一元为主多元参与”的中立观点。[4]

(三)审计对象及内容

2015年11月印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》(以下简称《试点方案》)指出，试点范围内的地方各级党委和政府主要领导干部为主要的审计对象。2017年6月下发的《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》(以下简称《规定(试行)》)将审计对象拓展到包括国务院和地方各级发展改革、国土资源、环境保护、水利、农业、林业、能源、海洋等承担自然资源资产管理和生态环境保护工作部门(单位)的主要领导干部。这一调整主要为解决试点过程中发现的自然资源监管责任界定困难的问题。但李兆东指出，这样拓宽审计对象范围，将职能部门领导干部纳入其中，很可能会导致审计问责错位等问题的发生。[12]另外，学术界在界定“审计谁”的问题上除了有对“人”(以领导干部为对象)审计的观点外，还有对“事”(以相关责任履行情况为对象)审计[13]和对“物”(以自然资源为对象)审计[2]的观点。

就审计内容而言，《试点方案》提出的五大方面内容，即方针政策和决策部署情况、法律法规遵守情况、重大决策情况、目标完成和责任监督情况以及项目建设和资金管理情况。审计涉及的重点领域包括土地、水、森林以及矿山生态环境、大气污染等领域。《规定(试行)》对此未有实质性变动，仅在此基础上细化了部分内容。各地方政府出台的规定和方案中审计内容也基本相同。但学术界对审计内容的看法存在分歧，主要问题在于是否将生态环境问题纳入审计内容范围，形成“自然资源观”和“资源环境观”两种观点。持“自然资源观”的学者认为，当前条件下审计生态环境的程序和方法尚不成熟，审计重点应偏重于自然资源比较合理。而“资源环境观”的学者从审计报告广义预期使用者(公民)角度考虑认为审计内容应该包含生态环境问题，因为“自然资源观”忽视了使用者的需求。[13]此外，基于自然资源资产可持续发展的考虑，耿建新建议将资源环境承载能力的分析包括在审计内容之中。[14]考虑到各地经济政策对当地资源开采环境保护的影响，李兆东提出将对资源环境造成影响的经济政策的执行情况纳入审计内容之中。[12]

(四)审计模式与审计方法

自然资源资产离任审计公认的审计模式有三种：第一，自然资源资产负债表模式，这种审计模式与传统审计中审计从会计报表出发的思路相一致，先由有关部门编制自然资源资产负债表，再由审计部门就报表信息的可靠性和真实性进行审计。第二，经济责任审计模式，多数学者认为，自然资源资产离任审计与经济责任审计等其他专业审计有重叠也有延伸，两者的审计目标、审计对象、审计内容都有一定的重合性，所以自然资源资产审计可以结合经济责任审计，在把握主线的基础上，形成整体审计工作格局，构建一个系统的并有针对性的领导干部离任审计模式。[9，15]另外，陈朝豹等提出，基于现实选择，自然资源资产离任审计应采用与经济责任审计相结合的审计方式。[10，16]崔振龙也认为资产负债表审计模式不利于及时发现和整改违规行为。[17]第三，“经济责任+自然资源资产负债表”的创新审计模式，这是华文英提出的，是前两种模式的结合，即先以经济责任审计明确领导干部职责，再通过自然资源资产负债表变动情况考核责任履行情况。[18]

传统的审计方法难以适应自然资源资产离任审计的新要求，因此探索“多审合一”[19]的创新审计方法势在必行。目前审计方法的研究多集中在两个方面，一是证据的取得及分析，二是评价体系。审计证据取得与分析方面主要是研究“3S”技术在量化自然资源资产上的应用。杜吉中分析了GIS技术在自然资源资产离任审计中资金管理上应用的思路和优势；[20]董子恒总结了GIS技术在审计中的应用并提出了相应建议；[21]韦小儒基于Arcgis开发了一套GIS自然资源资产审计系统，并以土地资源和水资源专项审计为例阐述其作用；[22]周嵩山以基本农田保护审计为例阐述了地理国情监测服务自然资源资产离任审计的内容、思路以及方法。[23]

对于评价体系方法，李博英等提出“模糊综合评价法”定量评价领导干部的责任；[24]阮佳佳从审计总目标出发，采用AHP思想建立一套包含环境审计相关考核指标等若干指标的递阶层次结构评价指标体系；[25]林丽端结合AHP层次分析和古林(Klee)法，使评价结果既能发挥心理学标度法的优势，又具有客观性；[15]浙江省信息中心在2018年申请了名为“一种自然资源资产离任审计评价方法”的专利发明，实现了地理信息技术从证据收集到结果评价的深度应用；郑鹏提出PSR(压力—状态—响应)模型，建立海洋资源审计评价指标体系，从三个维度深度剖析，理清问题关键所在。[26]

(五)审计报告

审计报告是审计工作成果的最终体现，也是考核领导干部在自然资源资产利用和保护等方面责任履行情况的重要依据。董延安认为自然资源资产审计应该采用单项报告(详式报告)与综合(所有自然资源资产)报告(简式报告)相结合的方式出具报告；[27]陈朝豹从审计成果角度出发，认为既可以形成单独的自然资源资产审计报告，也可以把自然资源资产审计的主要成果纳入经济责任审计报告的组成部分；[16]刘明辉指出报告的审计建议部分应该包括责任追究和审计处理的意见、工作改进与制度完善建议，并且在必要时按照规定将审计报告移交给相关部门。[13]

(六)研究视角

理论体系基本形成后，学者们对体系所置于的整体环境展开研究。其中以融合大数据与自然资源资产离任审计的视角为研究热点，通过大数据技术建立审计云平台，逐渐形成大数据为主，人工为辅，资源共享，成果联动的“智慧审计模式”。贺宝成指出，大数据时代有助于审计人员培养“宏观审计思维”，并通过分析数据建立模型，形成持续审计监管模式；[28]王卓以创新驱动战略为背景，研究开放系统中创新驱动对自然资源资产离任审计的导向性，并探究两者之间的关系；[29]刘艳春研究分析了当前生态文明下自然资源资产离任审计存在的问题；[30]徐超讨论了协同视角下自然资源资产离任审计资源的管理；[31]张晶以法制现代化为视角进行研究，认为自然资源资产离任审计制度的建立要同时考虑生态和经济两种属性。[32]

综上，自然资源资产离任审计的研究已初具成果，基本形成由概念、要素、内容、方法等组成的理论体系。

二、总结及展望

通过梳理自然资源资产离任审计的相关文献发现，目前我国有关自然资源资产离任审计的研究初步取得了一定的成果，但正如前文所述，人们对一些基本理论问题尚未形成一致的看法，并且研究方法多以规范研究为主，对实践中审计试点的案例研究以及实证研究探讨占比较少。现有案例研究的对象也多集中在水资源和土地资源上，对其他资源(如林木资源、海洋资源、矿产资源、大气环境)以及对整体自然资源资产的研究少之又少。且已有的实证研究主要是引用模糊数学分析的方法对自然资源资产离任审计的博弈、创新审计方法以及审计评价体系等方面的模型分析，缺少对自然资源资产离任审计的经济后果以及环境改善结果等方面的研究。

2014年，我国开始进行自然资源资产离任审计试点工作，逐年拓展试点范围，2018年开始建立经常性的审计制度。随着工作的陆续开展，问题逐渐浮现出来。首先，自然资源资产存在不易计量，估价稳定性差，质量评估方式复杂，跨区域跨领域关联等困难；其次，顶层设计上存在责任界定模糊，问责机制不完善等问题。所以，在今后的研究中，应加快自然资源资产离任审计理论与方法体系的建立，争取在短期内形成能够指导实践的自然资源资产离任审计理论结构与方法体系。并且结合试点的工作成果，利用试点和2018年后常规审计的具体审计数据进行实证研究以及经典案例(如娄底市的自然资源资产离任审计试点案例)，及时发现审计工作中存在的问题，追溯问题发生的本质原因，总结经验，举一反三，使自然资源资产离任审计加快步入规范应用阶段。

另外，目前自然资源资产离任审计的研究力量主要集中在高校和国家审计机关，研究的重心多为他们熟悉的审计领域，而对于其他相关领域(如生态、环境等)涉足较少。今后亟需融合多领域研究视角及研究力量，使研究人员多元化，将环境法律法规、专业技术评估等因素纳入研究范围，拓展自然资源资产离任审计研究的广度和深度。