房地产收入确认的税务风险防范研究

刘柯杉 大连大力置业有限公司

对房地产企业来说，随着“营改增”推出及2017 年7 月发布的《企业会计准则第14 号-收入》（简称新收入准则），房地产行业税会差异明显加大，给房地产行业税务带来了更大的风险及难度。如何把握好税会之间的差异，厘清会计收入及税务收入的界限及联系，避免税务风险，成了房地产财务必须重视的环节。

一、新收入准则对房地产企业收入确认的影响

新收入准则下，企业无论是何种业务类型均是以商品的控制权转移作为收入的确认标准。受此影响，企业在确认收入时的标准就更加具体，财务人员的主观判断将会减少，更多的是根据商品的客观状态来进行收入的计量，进而使收入的确认更加客观，会计核算也更加规范。作为新收入准则下收入确认的前提条件，合同的确立也是房地产企业收入确认的基础。一般来说，房地产销售分为现房销售与期房销售两种模式，在现房销售下，新旧收入准则间对于收入的确认并无太多差异，均是在商品房控制权转移后，按照时点确认收入，与之对应的成本也是按照商品房实际建造过程中发生的总成本进行核算；在期房销售模式的情况中，在旧收入准则下房地产企业收取的价款一般作为预收账款处理，暂不确认收入，但是在新收入准则下，房地产企业会与客户签订商品房预售合同，将商品的楼号与房号、商品价格、支付方式、房屋交付时间等予以明确，并且在合同签订以后房地产企业未来的现金流风险及时间、金额分布等都会发生改变，同时在预售合同中房地产企业与客户达成购销意向的商品房一般具有唯一性，不可替代，加之合同的强制性，房地产企业一般也具有就已履行义务向客户收取对应款项的权利，因此房地产企业可以按照完工进度，即按照时间段来确认收入，而与之相对应的成本一般是按照投入法或者产出法的比例来进行摊销核算，并计入当期损益。

二、房地产收入确认存在的税务风险

（一）开具发票风险

因为该企业为一般纳税人，开票时可能会直观地认为按合同总价开具增值税专用发票是合理的。若按合同总价开具增值税专用发票开具，会存在以下三个问题：首先是发票开具不合规。根据国家税务总局〔2016〕第18 号公告规定，“一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016 年4 月30 日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票”。根据规定，该合同第一笔预收款10000 万元应当开具增值税普通发票，同时应根据国家税务总局公告2016 年第53 号第九条11 款规定，按“未发生销售行为的不征税项目”下设603“已申报缴纳营业税未开票补开票”开具增值税普通发票，第二笔预收款10000万元在“营改增”后，可开具增值税专用发票。其次可能导致会计核算上少计收入及出现税务风险。若合同总价全部按增值税一般计税方法开具，会计收入为18348.62 万元。而根据上述发票开票情况分析，第一笔预收款应按全额10000 万元确认收入，第二笔预收款应按不含税收入9174.31 万元确认收入，即收入总额为19174.31 万元，会导致收入少确认825.69 万元。同时企业所得税及土地增值税会少确认收入825.69 万元，导致多缴纳增值税825.69 万元。最后是客户存在增值税进项税多抵扣的风险。因为发票开具不规范，会导致客户多抵扣进项税825.69 万元，也给客户带来税务风险。

（二）土地款抵减销项税额风险

根据国家税务总局公告〔2016〕第18号第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。土地款可以抵减销项税额，但是在本案例中，由于同一个合同两笔销售款分别开具了增值税普通发票及专用发票，按照配比原则，笔者认为该土地款不能全额抵扣，只能按合同对应的土地款的50%进行抵扣，因为开具增值税专用发票的金额只占销售合同的一半，第一笔销售款开具了增值税普通发票，发票上税率为不征税，该部分已经缴纳了营业税，对应的土地款对应不能扣除。若按全额抵扣土地款，则可能会导致少缴纳增值税82.57 万元，这需要与当地的税务局进行充分沟通。

（三）提前缴纳所得税风险

根据企业所得税31 号文相关规定，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（2）开发产品已开始投入使用。（3）开发产品已取得了初始产权证明。根据以上规定，由于2019 年该产品未达到以上完工的条件，未达到企业所得税纳税时点，故在2020 年进行所得税汇算清缴时，即使会计上已确认收入，企业所得税应将收入、成本及对应结转的税金及附加作为调整项，不需按实际毛利缴纳企业所得税。若所得税按会计核算收入申报，会导致提前缴纳税费情况，给企业带来损失。

三、房地产收入确认风险的防范对策

（一）加强财务人员专业教育

为了更好地做好税务风险防范，首先必须加强财务人员的培训力度，鼓励财务人员积极学习税务知识，通过参加内外部培训、自学考证等多种形式，使其能够及时地掌握最新的税收政策，提升财务人员的职业判断和专业胜任能力，降低企业税务风险。其次，应将财务人员对税务风险管理的重视程度提高到一定的高度，使其认识到做好税务管理对企业整体经济效益及企业声誉的重要性。最后，财务人员应该深入了解业务流程，促进业财融合，使之从更高的角度上发现及思考问题，选择适当的税收政策。

（二）加强内部控制改革

企业管理者应该增强风险意识，设置与税务相关的内控体系。首先应该设置税务风险内控管理目标，建立税务风险内控管理体系，包括加强制度流程建设，设立税务相关的部门或者岗位。完整梳理现有业务类型，涉及房地产企业不同业态、不同商务模式下会计收入确认和税会差异调整表，为办税人员适时加以判断及提供参考。同时增加税务专项审计，做好税务工作的事后监督。

（三）加强与税务部门沟通

近几年税务政策及会计准则不断更新，房地产行业涉及的税种较多，企业应该及时对新政策进行认真研读。在日常工作中应该积极主动地与当地的主管税务部门保持良好的沟通，当存在争议时应及时与当地税务局进行充分的沟通，以规避税务风险，避免因为政策理解的偏差而导致企业损失。在当前信息化时代发展的背景下，建立税务信息沟通平台，使企业与税务局建立紧密的联系，充分发挥信息平台的作用。

（四）持续优化税收环境

当新的会计准则更新或者新的税收政策出台后，税务部门应该加强对政策的解读，发布相关的操作指南等，解读新政策对相关纳税的影响，同时应尽量保持全国范围内政策执行的统一，譬如商品房控制权转移一般以合同约定时间为准，但对交付时间与合同时间约定不一致，各省市对此规定也不同，建议统一标准，营造一个良好的税收环境，更好地为纳税人服务。

此外，当下，由于信息技术的快速发展，越来越多的互联网技术在诸多行业的财务领域开始应用，万达、恒大、万科等房地产龙头企业均拥有水平较高的财务管理系统。因此，在新收入准则实施后，房地产行业内的诸多企业可以积极引入财务管理系统及ERP 系统，结合自身经营情况及新收入准则的相关要求，在系统中嵌入既定的财务核算流程，并积极对员工进行培训，这样一来就将能够最大限度地对收入的确认流程化、规范化，推动财务核算制度的完善。[5]

本文首先梳理了税会形成差异的原因，列举相关的政策，通过案例分析的形式深入剖析了“营改增”及新收入准则对房地产企业带来的风险点，进一步论证税会差异，并且分析了目前存在的问题，最后提出了相关的建议及应对措施，确保房地产企业可持续发展，不断提高管理水平，维护房地产企业健康运行，科学建立管理税务风险的对策，有效避免因税务问题而导致企业损失，使企业得到长远发展。