税收筹划的判定案例分析

□文/徐桂梅

（首都经济贸易大学 北京）

［提要］随着市民社会的发展，税收债权债务关系的理论得到越来越多的关注，税收法律关系更加强调主体的平等性，税收筹划在税收实务中出现的频率逐年增加。我国法律未规定税收筹划，学者们对税收筹划与避税的关系存在诸多争议。笔者以刘志文等诉鑫德亿有限公司委托合同案为例，通过分析避税行为与税收筹划的内在联系、税收筹划独有的主观要件，对税收筹划进行判定，为税收筹划规制提出一些建议。

一、案例引入与争议焦点

（一）案例引入。在最高人民法院2017年再审的刘志文等诉郑州鑫德亿实业有限公司委托合同纠纷一案中，鑫德亿公司经拍卖程序取得某娱乐有限公司名下的房产及土地使用权，为处理拍卖所涉税费缴纳及过户事宜，鑫德亿公司（甲方，委托方）、刘志文（乙方，受托方）、乔海永（担保方）三方于2012年10月22日签订《郑州鑫德亿实业有限公司竞买河南德亿娱乐有限公司的房产与土地过户事宜委托合同》（以下简称《委托合同》），合同第三条约定，甲方于2012年11月2日前支付乙方550万元作为税费，税费办理完后两日内支付150万元。

后刘志文将《非正常户认定登记表》交于鑫德亿公司，以该登记表能够达到免税效果相当于免税凭证为由要求鑫德亿公司支付第二笔款项150万元，鑫德亿拒绝支付，刘志文亦未继续办理委托事项。后鑫德亿公司自行缴纳契税及滞纳金366万余元并自行办理产权证。鑫德亿公司诉至郑州市中级人民法院，要求判令刘志文返还550万元，刘志文反诉要求鑫德亿公司支付第二笔150万款项并承担违约责任，一审法院不予支持鑫德亿公司的诉求，双方均上诉至河南省高级人民法院，二审撤销一审判决并判令刘志文返还鑫德亿公司支付的550万元。刘志文不服，向最高人民法院申请再审，再审维持二审法院判决。

（二）争议焦点。本案的争议焦点之一在于，鑫德亿公司委托刘志文办理《非正常户认定登记表》以免交税费的行为是否属于税收筹划的范围，能否得到法律保护。一审法院认为《委托合同》有效，刘志文办理的《非正常户认定登记表》具有免税效力，使得鑫德亿公司免缴营业税。一审法院仅从形式上对《非正常户认定登记表》的免税效果予以肯定，未实质探究当事人避税行为的合理合法性。二审法院认为《委托合同》有效，委托合同的条款并未违反法律的禁止性规定，因此以委托钱款的使用来判定刘志文是否完成委托事项。二审法院从刘志文未提供真实合法的税票和发票来认定其未完成委托事项，未对当事人避税行为的合理合法性进行审理。最高法院认为刘志文办理的《非正常户认定登记表》并不具备免税效果，不予支持刘志文主张完成了鑫德亿公司的委托。最高法院运用税收法定原则，认为刘志文通过收取委托活动费的方式欲帮助鑫德亿公司达到免交税费的行为，在没有证据证明是合理避税的情况下，不能得到法律的保护。

根据本案《委托合同》签订的背景细节可知，鑫德亿公司作为宪法规定的纳税人，为减轻纳税义务，达到减少纳税的目的，委托刘志文进行税收筹划安排，双方签订《委托合同》，形式上委托合同的条款并未违反法律的禁止性规定，因此一、二审法院均对合同的有效性予以认可，围绕委托事项的完成情况予以判定刘志文是否应该返还委托费用，均未审查刘志文与鑫德亿公司对少交税费达成交易的合法合理性。最高人民法院在再审中运用税收法定原则，认为税收的减税、免税应依照法律的规定执行，在没有证据证明是合理避税的情况下，受托人通过收取委托费形式使委托人免交税费的行为不能得到法律的保护，判令刘志文返还鑫德亿公司委托费用，来保障国家税收安全。

一审法院认定刘志文完成委托事项，使得鑫德亿公司少交税费，受到法律保护，因此支持刘志文的委托费不予返还；而最高法院认为双方当事人的税收筹划不具有合法性，不能得到法律的保护。一审法院的判决肯定了刘志文避税行为的合法性，本质上混淆了避税行为与税收筹划行为。笔者意图借助此案，分析避税行为与税收筹划的联系，以为更好地判定实务中的税收筹划提出几点建议。

二、避税与税收筹划的关系

税收理论界对避税与税收筹划两者的关系主要存在两种主流观点，一是两者毫无交集，严格区分；二是两者相互包含，互为子集。认为避税与税收筹划严格区分的学者认为两者的行为在本质上不同，避税是与立法目的和精神不相符的行为，而税收筹划是符合立法目的的行为。认为避税与税收筹划是互相包含的关系的学者又分为两派：其中一派学者是主张广义的避税包含税收筹划，广义的避税说包含合理避税与不合理避税，合理避税就是税收筹划，刘志文案中最高法院便是采取此种学说，对鑫德亿公司税收筹划的合法合理性予以否定；另一派主张广义的税收筹划包括避税，认为税收筹划就是纳税人在不违反法律规定的情况下进行的一切节税行为，避税就是利用法律漏洞的节税行为，属于税收筹划的一种。根据两大主流观点可以看出，避税与税收筹划既有相同点又有区别。

（一）避税与税收筹划的相同点

1、目的相同。无论是避税还是税收筹划，其目的都是通过纳税人的作为来达到少缴税或者不交税的目的。两者目的是相同的，这也是在实际生活中不少人将两者混淆的原因。在此案中，刘志文与鑫德亿公司签订的委托合同属于以合法形式掩盖非法目的，合同形式上规定刘志文受托缴纳税费，但委托合同的真实目的是通过刘志文的能力和办法使鑫德亿公司减免数千万元税款。最高法院并未对鑫德亿公司少缴税的真实目的予以刺穿，未直接否定委托合同的效力，而是通过税收法定原则的运用，认为鑫德亿公司的税收筹划不合理、不合法。在避税与税收筹划目的相同无法将两者区分时，最高法院引入纳税活动需遵循的基本原则排除了鑫德亿公司行为属于合理避税。

2、税收法律环境和税收征管环境相同。表现在两种行为发生的大环境，即决定税收制度的产生、运行及其成效的各种外部因素的总和。其一包括纳税人的纳税意识，纳税意识极大程度上决定了当事人是否依法纳税；其二是当前的社会经济状况，一般来说在经济状况不客观的情况下，纳税人不纳或少纳税的概率会更高；其三是执法程度，执法程度的严格与否决定了纳税人纳税义务的履行情况。由此可见，两者的税收法律环境和税收征管环境是相同的。

（二）避税与税收筹划的区别

1、两者发生的时间不同。筹划意为规划、设计和安排，税收筹划发生在纳税人的义务还未确定，纳税人采取某种行为来延迟纳税行为的发生，或在税务确定之前将重税行为安排为轻税行为。而避税行为发生在纳税义务已经确定，按照当时的税收法律制度，当事人需要缴纳的税额已经确定，纳税人通过其他方式进行少缴或不缴行为发生在税务确定后。具体到本案，鑫德亿公司过户河南德亿娱乐有限公司的房产土地时，我国税收法律体系已明确规定鑫德亿公司需缴纳的税种、税额、税率，刘志文办理的《非正常户认定登记表》无法实现鑫德亿公司少缴或不缴税款的目的。

2、两者是否危害国家、社会利益不同。避税行为和税收筹划虽都未违反法律规定，但两者在是否危害国家、社会利益上有所不同。避税仅具备非违法性，纳税人通过法律上的漏洞，如税法不完备、不合理来达到规避税收的目的。现实经济活动表明，有的避税行为虽未违反税法规定，但使国家收入减少，财政支持的惠民措施因而受到影响，危害了国家或社会的利益。而税收筹划在市场经济下，除减少企业的纳税压力外，还会产生多重功效。从企业利益看，企业可利用规避掉的税金来壮大企业实力和竞争力；从国家税收方面看，国民收入的分配格局得到优化，产业结构和资源得到合理配置，有利于发挥税收宏观调节经济的杠杆作用。

（三）税收筹划主观上具有合理的商业目的。我国《企业所得税法》第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。税收筹划之所以能无穷接近避税，是因为行为上即使表现为异常的交易方式，获取了税收利益，但其主观上仍然有合理的商业目的。

我国税收法律体系对合理的商业目的没有统一标准，只有相关条例、办法对不合理商业目的予以解释。《一般反避税管理办法》中第四条第一款中对不合理商业目的的定义为将获取税收利益作为唯一目的或者主要目的。对唯一目的的理解不言而喻，即其交易行为完全具有欺骗性，除去追逐税收利益，企业根本不存在其他有效的经济理由。《企业所得税法实施条例》第一百二十条、《特别纳税调整实施办法》的第八条均对“不具有合理的商业目的”进行阐明。

结合本案，刘志文利用不合法的手段办理《非正常户登记》，此行为完全具有欺骗性，鑫德亿公司与刘志文签订《委托合同》除去追逐税收利益，企业根本不存在其他有效的经济理由，在主观上缺少合理的商业目的，因此不属于合法的税收筹划范畴。

三、实务中判定税收筹划的建议

（一）控制税收执法对税收筹划的自由裁量权。由于税法并未明文规定税收筹划，税务机关具有很大的自由裁量权，相当于拥有了立法权，加之行政执法又是一种具体行政行为，以权力为保障，往往具有侵益性，因此要控制税收执法自由裁量权对税收筹划的裁量。首先，一切具体行政行为都要具有合法性，对于纳税人税收筹划行为的规制应该严格按照法律规定的进行，法无授权不可为，各级税务机关及其工作人员应依照法律授权行使权力，严格按照法定程序实施具体行政行为，具体行政行为的实施不得超出法定幅度的限制，超越法定范围的授权行为无效。其次，税务机关要遵循合理性原则，合法但严重不合理也是一种违法的具体行政行为，税务机关对于纳税人的税收筹划行为规制时应当对各方因素作出考量，遵循比例原则，做到执法目的与执法手段相协调，使整体的税务系统的处罚相一致，根据税务行政处罚裁量基准对重大税务行政处罚案件实行集体审议制，减少个人随意滥用权力，降低税收执法自由裁量权的空间。

（二）完善税收筹划的司法救济。加强审判人员对于税务审理的专业性。涉税案件往往比较复杂，具有很强的专业性，且税务案件在逐年增加，税务案件自身的专业性对税务司法的专门化提出了更高的要求，设立专门的税务法庭，培养一批具备专业税务知识、财会知识的司法人才成为维护纳税人权利的重要保障。关于税务法庭的设立，笔者认为，由于我国经济发展不平衡的情况严重，不能完全按照行政区域去设置税务法庭，应该在经济比较发达的地区，税务案源比较集中的地方实行巡回税务法庭，这种混合模式可以提高审判效率，促进审判公平。

纳税人能证明少缴或不缴税的行为是税收筹划的案件，应取消双重前置程序。此建议的前提是纳税人能够证明其行为是合法的。此建议一方面可以将所有纳税人涵盖到诉讼救济中来。行政复议前置的原因在于涉税案件专业性强，通过设立税务法庭，提高税务机关的专业性，就没有必要设置行政复议前置，并且行政复议是税务机关审查税务机关的问题，往往很难发现问题。另一方面降低纳税人的救济成本，允许纳税人可以不用先缴纳税款或者提供相应的担保。按照现行法律，纳税人应先缴纳担保才能复议，推定税务机关的决定正确，但笔者认为，为保障纳税人权利，在纳税人证明其行为是合理的税务筹划时，应取消双重前置。

四、小结

税收筹划是纳税人在纳税义务未确定前通过合理的商业活动安排来达到不缴或少缴税的目的，是一种合法的行为，与避税行为有本质上的区别。在实务中应着重从税收筹划的合理商业目的进行分析。在税收债权债务关系理论的支持下，税收筹划行为与税收法定原则一脉相承，因此在实务中做到正确判定税收筹划具有重大意义，无论是行政执法、还是司法救济，都应该对税收筹划高度重视，提高专业水准，保护纳税人的合法利益。