新收入准则对网游企业的影响

□文/杜 彤

（西安石油大学经济管理学院 陕西·西安）

［提要］新收入准则对于网络游戏行业的某些交易有较大影响。本文基于国内外相关准则以及研究基础，就互联网企业对于出售虚拟商品及处理“破损”虚拟物品的会计处理方法简单阐述，探析新收入准则在我国网络游戏行业中的影响。

一、我国新收入准则修改背景

财政部于2017年7月15日发布《企业会计准则第14号——收入》（下文统称为“新收入准则”），新收入准则是基于美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（I-ASB）在2014年发布的IFRS15。

二、我国现行会计准则受到的挑战

2019年4月，腾讯第六年摘得桂冠达到197亿元，占据全球榜单的1/12，其中手机游戏778亿元，PC端收入506亿元。高昂的利润下是我国游戏行业的蓬勃发展，但我国现行的收入准则也受到了一定的质疑。

（一）行业背景。游戏收入来源主要为一次性买断收入、游戏时长收入、虚拟道具收入、游戏周边收入、广告收入、注册费及手续费收入等。旧收入准则下，虚拟商品并不一定是一次性完全消耗，故又有一些商家会将其作为一项预收账款，在玩家将其彻底消耗后再作为一项收入进行确认。游戏中的虚拟货币虽然可以购买不同的游戏道具，但是其本质上并没有交易属性，不具有货币的流通性，所以虚拟货币也是虚拟商品。

（二）国际准则IFRS-15的发布。IFRS15关于收入确认、计量的方面，特别是关于合同的处理，要求企业以合同为计量依据，借鉴了国际准则后，为了保证与国际会计准则的趋同性，我国于2017年7月5日公布了财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》。

三、新收入准则在游戏企业应用中的影响

虚拟商品在国内的界定首次出现在文化部发布于2009年的《关于加强网络游戏虚拟商品管理工作通知》中，指由网络游戏运营单位发行的网络游戏虚拟商品，用户可以按照规定的比例通过直接或间接的方式用法定货币购买，这种货币以电子数值存储在网络运营公司的服务器中。但未包括游戏中虚拟物品比如游戏装备、游戏外观。同时，预付卡、预付金额以及积分两种表现形式，分为虚拟商品和游戏时长。

（一）对于游戏企业收入确认的影响。相对于普通商品，虚拟商品会有沉淀现象，虚拟商品的获得一般通过微信、银联、支付宝等渠道购买充值，之前还会有一部分线下用人民币直接兑换，玩家一般不会直接购买游戏币而是通过其他的渠道购买，再将虚拟商品置换为虚拟道具。若玩家在获得虚拟商品后未一次性消耗所有虚拟商品，剩余虚拟商品长期储存在账户内，并没有提供实际的服务于产品，而根据目前会计原则，暂无明确的指导规范，所以会出现虚拟商品沉淀现象。虽然此项收入已经满足经济利益流入企业和金额能够可靠计量，应当确认为销售，但因货币并非一次性消耗而是缓慢消耗，类似于确定完工进度估计消耗程度的劳务收入。

新收入准则的核心观点是控制权的转移，也就是“在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，收入确认以向客户转让商品或服务的形式，金额确认以反映转移商品或服务的控制权后收取的合同约定对价为准。新收入准则实施的关键步骤是“五步法”模型，根据模型来确认收入时点和计量金额。

与旧收入准则相比，实行新收入准则会使得企业运用专业判断做出更加专业的评估，游戏企业依据控制权转移的准则，将完成与玩家的履约合同为界限确定收入时点。虚拟商品被玩家购买后，目前虚拟商品特点为一次性消耗道具，同时在玩家购买虚拟商品后并不能将其退回，企业依据时限确认该项收入有关的权利，但是在玩家使用虚拟商品前，相关的义务并没有发生，所以不能确认收入，应当先将其确认为“预收账款”在玩家彻底消耗完后确认为收入。

目前主流的三种收入确认时点分别为以玩家寿命时长确认、以道具使用时点确认和以游戏寿命时长确认。这三种方法中玩家寿命以及游戏寿命都具有强烈的主观性，应该以道具使用时长为主要判断依据，同时以游戏寿命时长和玩家游戏寿命为辅助判断依据。

（二）对网游企业会计计量的影响

1、对于价格规定的影响。对于道具的销售方法有直接购买和企业赠送两种，直接购买分有促销、满赠行为以及充值返还行为。新收入准则五步法模型的第三步确认交易价格中涉及到可变对价的影响，合同履行后预期可收入对价为企业确认的交易价格，新收入准则实施后的满赠奖励、充值返还游戏货币以及充值赠送游戏积分需要以交易对价进行相应的减项处理，需要在合同期内分期冲减收入，销售折扣需要在合同期内分摊。游戏企业对于采取预收的款项在新准则下应该将货币的时间价值纳入考虑范围中。

2、对于摊销交易价格的影响。由于企业为促销会采取多重方式比如满赠、捆绑销售、积分累计、返还一定游戏币等方式，比如将多类游戏皮肤打包为一个套装进行销售，或者购买实体周边赠送游戏时长、游戏道具等计划。新收入准则下摊销交易价格的影响有非现金对价、应付玩家对价、可变对价等因素，分摊方式应按照统一的公允价值进行判断，例如玩家花费200元购买游戏包，内含原总价值200元的A道具，企业返还300积分同时赠送60小时游戏时长，原价为30元300积分可以置换价值30人民币的游戏道具。玩家只需要花费200元就可以获得原价230元的服务，根据五步法，第一步企业先识别与玩家之间的合同；第二步确认合同中的履约义务为价值A道具和60小时游戏时长；第三步确认交易价格分别为200元和30元；第四步将交易价格分配至各项履约义务；第五步在各履约义务达成的时点确认收入。当玩家购买游戏包使用A道具后，即可确认收入153.84元而60小时的游戏时长将被分配在玩家使用后逐一确认。对于赠送的300游戏积分，假如有95%的玩家选择兑换，对旧准则应确认递延收益28.5元，同时冲减当期服务收入。对于新收入准则，应该将积分作为一项单独履约义务按照单独售价来分摊给游戏时长和A商品，此时积分收入26.03元可以发现新收入准则下积分的递延收入会减少。

3、对网游企业会计确认的影响。（1）对客户合同的影响。“五步法”是新收入准则的要点之一，对游戏行业会计确认首先会影响客户合同，一方面对于网游企业来说个人玩家是网游企业的主要消费群体，大部分人与企业达成的服务始止、项目变动等服务并没有与企业签订书面合同，且大多以玩家自身态度为主导；另一方面用户对于服务的选择、调整、订立和终止是动态和不确定的，客户量的巨大以及不确定性会使得新收入准则的“五步法模型”对网游企业与玩家之间的合同履约义务的识别造成困难。（2）对收入确认时点的影响。对于游戏企业，游戏平台销售虚拟商品会通过活动向玩家奖励一部分道具，这就是积分奖励销售行为，一般会计处理是将销售收入在收入与积分的公允价值之间分配，在玩家完成一定任务后，会以免费或者折扣价获得部分游戏道具，这些货币的有效期有两种形式，限时内有效或者永久有效。这类货币的公允价值的确认有难度，因此单独的选择完工进度来确认游戏企业收入会面临一定困难。特别是游戏内玩家会有流失，一部分拥有虚拟商品的玩家会离开此游戏平台，这样会出现一部分长期未被使用的虚拟商品，按照完工进度确认的情况下会出现大量呆账，这也是账务处理难度之一。目前主流处理递延方法有三种：（1）根据游戏道具使用时长确认IBRM；（2）根据玩家游戏时长确认UBRM；（3）根据游戏续存期限确认GBRM。

四、结论

对于虚拟货币收入确认模式及其选择，由于虚拟商品的销售是游戏平台企业提供的相关服务现时义务。企业在销售虚拟货币时应将其确认为一项负债，采用递延收入确认方式，在玩家日常消耗时采用平均玩家游戏时长确认收入。

如果该虚拟商品的使用时间是固定的，例如限时性道具。则可以采用IBRM确认方法确认收入，在游戏道具使用期间在购买日至到期日期间内确认收入。

如果该道具不能在玩家之间流通单属于某一玩家并且属于永久道具，则应该采用UBRM，可以根据以往玩家行为，使用大数据统筹玩家游戏时间、游戏次数、虚拟货币消费偏好统计，计算平均玩家使用周期，游戏道具使用期间内确认收入。

如果该道具可以在玩家之间流通也不属于限时性道具，则应该采用GBRM，再合理估计相关类型款游戏的寿命周期之后做出合理判断。在游戏商品所归属的类型游戏的估计剩余寿命期间确认收入。

针对游戏中长期未被使用或从未被使用虚拟货币，如果企业能合理区分已使用部分和未使用部分，则可以将合理预估未使用部分按照游戏寿命期间确认收入。对于未能合理区分部分，应在游戏寿命终了后对其收入进行确认。

但这三种确认方式都会造成盈余管理情况，企业需要持续跟踪虚拟物品的使用情况和增加对信息的披露，将增值服务的现金流量从经营现金流量中区分出来，提供给投资者充足提示，告知投资者在何种情况下已收对价会被确认为收入或那一部分对价已经被确认为收入，避免投资者不能分辨实际收到的对价，判断顾客忠诚度计划对报表的影响，判断企业实际运行情况，减少报表盈余操作管理。