逃税罪“首罚不刑”条款的理解与适用

沈阳师范大学法学院 于龙

一、引言

税收是国家财政收入的最重要来源，也是我国当前社会保障的强有力支撑。从我国税制体系来看，所得税、增值税、消费税、房产税等税种不仅与企业类市场主体密切相关，还关系到庞大的自然人群体的切身利益。特别是新个人所得税改革落地后，税收与自然人之间的联系更为紧密。税收政策成为国家调节收入分配、缩小贫富差距和促进社会公平的重要手段之一。近年来，范冰冰、郑爽等公众人物涉税问题广受关注，“逃税罪”“阴阳合同”“税收公平”等名词不断进入大众视野。因影视行业从业人员收入较高，片酬动辄千万甚至上亿，且影视行业存在虚报收入等业内潜规则。影视制作公司或运用隐匿收入，或是利用地方税收优惠政策等形式少缴税款，引发公众质疑和不满。根据我国《刑法》第201条有关逃税罪的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大或巨大即构成逃税罪。同时还规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。

以范冰冰逃税案为例，范冰冰在接到国家税务总局江苏省税务局的处罚文书后，在规定限期内补缴了税款、缴纳了滞纳金和相应罚款，且属于初犯，税务机关未将其移送司法机关追究刑事责任。对于范冰冰逃税案的处理曾引发了公众和理论界的广泛争议。原因在于范冰冰逃税数额巨大，符合《刑法》有关“逃税罪”的规定，但根据《刑法》修正案（七）有关逃税罪“首罚不刑”的规定，不予追究刑事责任也有法可依。也有学者认为，该规定实际上消解了刑法对逃税行为的一般预防功能，容易导致行为人先逃税，如果被税务机关和公安机关掌握了偷逃税款的事实，再按照处罚文书采取补缴税款和罚金等补救措施即可逃避刑事处罚的不良后果和社会影响，严重危害了国家税收安全和市场秩序，违背了诚实信用原则和社会公平正义。但立法做出这一调整和修正，有其存在的客观意义和价值。

二、“首罚不刑”条款的立法目的分析

要分析逃税罪“不予追究刑事责任”条款的目的和意义，就要从该修正案的立法目的出发。“立法目的，亦称为立法宗旨，是指立法机关制定法律时所希望达到的特定目标和追求的效果。”[1]从设立“逃税罪”的时代背景来看，打击偷逃税犯罪行为主要是为了维护国家税收利益，保障中央和地方的税收收入。因纳税人采取隐匿收入等方法偷逃的往往是大额税款，在一定程度上危害了国家税收征管秩序。对于初犯，即第一次偷逃税款的纳税人，经税务机关查证指出并下达追缴通知书后，能够积极补缴税款、缴纳罚款和滞纳金的，可认为延迟履行了纳税义务，实际上并未使国家税收利益遭受严重损害，可不再作为犯罪移送追究行为人的刑事责任，这样处理既提高了税收征管的效率，也体现了刑法宽严相济的政策。

（一）国家税收利益的保护

我国刑法中规定的逃税罪、抗税罪、虚开增值税专用发票罪等危害税收征管领域类的犯罪，其首先要保护的法益就是国家税收利益，或者称之为国家税权。国家税权是一种宪法性的权力，包含税收立法权、税收征管权和税收入库权（也称为税收收益权）[2]。

从逃税罪这一罪名出台的背景和国家税收权力的内容可知，《刑法》第201条所保护的法益是税收征管权和入库权。征管权是指税务机关行使征管职能，按照税法和《税收征收管理法》依法征缴企业和个人应纳税款，发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用的基本职权。在刑法体系中，逃税罪属于刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”中具体细化出来的一个罪名，“不予追究刑事责任”即“首罚不刑”条款作为其中的第4款规定，与逃税罪的规定一脉相承，保护的法益也必然相同。而从税收征管的效率考虑，截至2020年我国年均新增市场主体超过千万家，同时拥有数以亿计的自然人纳税人，纳税人采取多种形式偷逃、少缴税款的行为并不少见，这些情况给税务机关日常税收征管带来巨大挑战。而采用“首罚不刑”这一规定，既能够维护税法和税收征管法的权威，维护税收秩序，还能够给予纳税人改过自新的机会，并使税务机关从稽查和移送起诉的流程中抽离出来，以更大精力放在征管领域，提高了征管效率和纳税服务水平。

从该条款的具体内容来看，“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，即企业或自然人通过税务机关查补税款、做出税务行政处罚后采用积极手段缴纳税款、罚款和滞纳金，接受税务行政处罚，是对之前国家税收利益受损的补偿，挽回了国家税款的损失。从近两年的实践来看，受范冰冰逃税案的启发和触动，国家税务总局于2018年开展了影视行业税收秩序整顿，并在2021年前后开展了回头看，促进了影视行业从业人员开展自查自纠，督促其按实申报税款，并及时缴纳入库，规范了影视行业秩序，保障了国家税收利益。

（二）行政机关的优先管辖权

虽然行政法和刑法是两大部门法，但行政处罚与刑罚的界限尚不明晰。有学者认为，这一现象“既源自违法与犯罪二元化处理机制中临界点的模糊性，又来自行政机关与刑事诉讼机关职权的交叉重叠”[3]。在逃税罪的处理过程中，纳税人一方面违反了税收征管法，破坏国家税收秩序，另一方面偷逃国家税款，属于危害税收征管领域的犯罪。由此容易产生行政机关与司法机关的管辖权竞合问题。而第4款中“不予追究刑事责任”属于例外规定，明确了在逃税罪中这种“行刑交叉”案件中，行政机关即税务机关享有优先管辖权。且该条款运用刑法修正案的形式予以确定，而不是运用行政法，更好体现了“罪刑法定”原则和刑法的谦抑性，同时避免了行政机关行政权的自我扩张。此外，涉税案件往往关乎营商环境的建设，基于打造市场化、法治化、国际化营商环境的要求，以“首罚不刑”来处理涉税案件，更有利于激励市场主体诚信经营，同时发挥法律的教育和惩戒作用，促进市场经济良性发展。

三、“首罚不刑”条款的适用

根据目前刑法理论的通说，《刑法修正案（七）》对刑法第二百零一条的修改中，“不予追究刑事责任”是阻止刑罚权的“处罚阻却事由”。而适用该阻却事由，需要同时满足以下三个条件，即一是在限期内补缴应纳税款；二是在限期内缴纳滞纳金；三是已经受过税务行政处罚。毕竟逃税罪的设置就是为了惩罚实质上减少国家税收的逃税行为[4]。而其中的关键，就是对“已经受过税务行政处罚”的理解和适用，同时不能出现但书的情形，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚”“五年内被税务机关给予二次以上行政处罚”，否则不能适用“不予追究刑事责任”的条款。

（一）税务机关处理是前置条件

在逃税案件中，税务机关没有事先处理的，即税务机关没有依法向纳税人下达追缴通知书、责令限期改正通知书等相关税务文书的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。因此在逃税罪不同机关的处理衔接中，应先由税务机关依法下达处理决定，责令纳税人限期缴纳税款和滞纳金并缴纳罚款，再根据行为人是否按税务机关要求采取补救措施并接受行政处罚，最终决定是否需要追究行为人的刑事责任。根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条，该条也明确了纳税人不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或不接受税务行政处罚，需要以税务机关依法下达追缴通知书为前提，这是行政程序前置原则。

（二）行为人需在进入刑事司法程序前补缴并接受行政处罚

纳税人在税务机关依法下达追缴通知和处罚文书后，未能在规定期限履行义务、接受处罚，而在刑事立案后再补缴税款，缴纳滞纳金和罚款的，不能免除刑事处罚，但可以作为从宽处理情节考虑。该原则在实践中已有司法判例。例如裁判文书网（2017）冀0825刑初150号文书，某房地产公司采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报，被认定逃税1700余万元，占应纳税额的72.7%。刑事立案后和庭审过程中，该房地产公司缴纳税款、滞纳金和罚款2700余万元，法院最终从宽处罚，判处被告有期徒刑3年，缓刑5年，罚金850万元。

此外，适用“首罚不刑”条款，还需该行为符合逃税罪的构成要件。如果行为人逃税数额不大，或者数额较大但没有达到应纳税额百分之十以上的，应按照税法和税收征收管理法进行处理，而本身不构成刑法上的逃税行为，不能追究刑事责任。同时还要区分逃税行为与漏税行为、逃税行为与合理避税行为的区别，即区分行为人的主管意图是否为故意、手段是否合法合规等。

四、结语

逃税罪中“首罚不刑”的条款是彰显刑法谦抑性，发挥法律的教育示范作用和提高税收征管效率的重要制度安排，体现了对国家税收利益的保护，同时明确了逃税行为非犯罪化的条件，一定程度上厘清了税务机关行政权和司法机关司法权的运行衔接问题。在逃税行为的治理上，综合运用了税法、行政法、公司法、刑法等多个部门法律，手段上也涵盖了加处罚款和滞纳金、责令限期改正和徒刑等多种惩戒方式，客观上激励了行为人主动接受行政处罚，及时采取措施弥补税款损失，更好维护了税收征管秩序。