企业破产重整的会计处理难点探析

张书刚

（新乡中新化工有限责任公司财务部，河南 新乡 453800）

一、在破产法规定的重整下，会计的表现

破产法的重整是一次调整过程，主要是以会计为主，经过确认、计量和报告后，来实现对债权的清偿和权益的保护。可以从两个方面来了解破产法的相关规定，一方面是债务人处于无力偿还或资不抵债的状态，另一方面是向法院提出破产申请后，依法来进行债务偿还，破产申请是由债权人或债务人来完成。破产有狭窄和一般两种不同的解释。狭窄来说就是破产清算，这种清算由清算委员会来完成，当对破产公司的财产完成一系列的变化后，企业的法人资格也不复存在了。一般意义上的破产由重整与和解两部分构成，重整说的是为了摆脱财务困境先不对债务人进行清算，而是各方利害关系人经过协商对债务人进行整顿和整理，这种整顿要依赖于司法的强制力，从生产经营和债务的整理两方面后重新获得经营能力。破产法是由人民法院依法进行裁定具有法律效律，而债务重组是债权人与债务人通过谈判达成协议。可以看到，清算与重整具有相同的部分，其都由法院来完成，不同的是清算结束后法人主体资格就消失了，重整是对企业重获经营能力的一次调整。在公正的前提下，人民法院组织各利益方进行协商，保证债务人在企业利益方面不受到影响。其过程为：首先法院指定出破产管理人，然后以商讨与谈判等方式进行重整，最后经过重整使破产企业摆脱困境实现重生。

破产重整活动也是各方面发生经济关系的过程，这个过程会涉及到很多利益主体，如管理人、投资人、债权人和原股东等，债务人企业也是其中的一部分。在这期间的会计核算是通过两个会计主体对账目完成一系列的工作，如梳理、移交、处置、变现和分配等，两个主体为管理人和债务人企业，当涉及同一事项时，管理人和债务人企业在重组并形成相互映像和依存的关系。

二、我国企业破产重整问题

1.执行重整援助

一般的破产公司都是出现经营困难的企业，这种企业在资本收购和人才招聘上遇到的困难很多。利益最大化是“经济人”的法律人追求的目标，从商业角度来说，企业的利益最大化和利润最大化相同。在正规企业中，贷款也具有一定的市场风险。可以想象出，很多公司不愿意与面临破产或中断业务的公司来往。处于这种景况的企业很难会获得贷款，除非其具有合法的特殊制度，所以破产公司很难获得新的谈而得到好的合同。困难企业面临最大的问题是缺少资金和人才，因此其重组之路变得更为困难。所以，关于如何开展救助和采用的哪一种救援行动一直困扰着社会，其资金来源和人才的引进是面临最大的问题。

2.保护债权人利益

（1）在确定债权方面存在的问题

在企业破产案中，确认破产企业的债权问题是重关键的，一般会分为以下几种情况。第一，职工债权，其债权的清偿存在破产费用中，出于对职工的保护，其债权为非优先债权，一般会当成优先债权来处理。企业债权人通过很多方式无形中增加了成本和费用，这些不属于雇员的费用被认定为雇员的花费，这样导致其他债权人的利益受到影响。第二，无担保债权和担保债权，当无担保转变为附担保债权时，抵押债权是其中的代表。在担保债权中，按揭贷款的结算比例要比普通债权的高。当债权人与管理人合作时，进行的索偿会被当成有担保的债权进行清算，这样就增加了清算。这种做法是将非优先债权当成优先债权来处理，这种方法比较典型，这样做的后果是伤害了其他债权人和破产企业。

（2）虚增债务

在破产的早期，巨额债务就已经出现。当处在重组阶段时，债务会出现增加的情况，这样也会影响到其他债权人的清算。一般地，企业多出来的债务来自于几种人之间的共谋，既控制人、企业负责人和债权人。在处于破产前要出具借记，这由企业的实际控制人或主要责任方提供。在进行破产时这笔贷款要进行申报，当完成重组后，将要对这笔贷款进行还款，这样清盘资金就回到企业的实际控制人或负责人的手里。

（3）会计审计和资产评估中侵害债权人的利益

在企业破产重组中，中介机构的作用举足轻重，如会计审计和资产评估。然而在经营过程中，中介机构因为不能完全独立而会受到一定压力的影响，这部分压力主要是来自于法庭或管理人，在进行审计和资产评估时，两性平等原则会侵害到债权人的利益，因为独立原则无法实现。原因有二。第一，当重组成功时，债权人可以从中获益，相反，其失败的承担者也是债权人和股东，这与债权人享有的权利相矛盾。第二，在进行资产评估时，有时评估机构会与管理者进行合作，为了保证管理者能够处置资产，在拍卖时会低估资产。

3.劳动者权益保障

在进行重组时，员工常做为弱势的一方被忽略成为最大的受害者，因为其专业和知识技能不足，还不具备谈判技巧和没有参与重组。为了保护劳工权益，各国都为破产而立法，我国也有《企业破产法》，在财产分配等方面有了很大的进步，但在进行重组时，对员工权益的保护还没有到位。当企业进行清算时，员工失去的最多，其除了失去了工作之外还有各种保险、工资和福利。所以在实际中，员工更希望企业进行重组，不希望发生清算。但是，目前的情况是员工不是重组的主体，也不是保护的利益主体。

三、重整执行期间主要会计事项

1.管理人重组业务会计

（1）重整投资款的筹集和分配

在前期的工作中，重组投资款是管理人主要的内容，这部分内容主要是分配偿债资金给债权人，由三个方面构成，一方面对重整企业的债务进行转接，另一方面向投资人吸收资金，最后将资金偿还给债权银行。由此管理人要对重整企业完成两部分的工作，即集中清偿和资金的分配，清偿后从新纳入重整银行，分配后纳入到重整企业。

（2）债务集中和分期付款偿还

破产债权要经申报和依法认可后才能进行，管理人将获得企业的债权，并适时进行偿还。一般地由管理人行使职责，其将筹集到资金向债权人进行分配，这种分配会关系到债权人的利益。在进行清偿时，有清偿优先和第一顺位的不同，普通债权处于这些之后，处于前面位置的偿还要占普通债权中的分额，这就是需要计算清偿率的大小，当超过100%时，超过的部分就要占用第三顺位的分额。当管理人偿还债务资金后，对债务银行等相关债权人，会计会分别记录借、贷记，即“应付负债”和“银行存款”，以这样的方式实现数据共享，即管理人与重整企业共享，根据不同阶段，管理人收取可清偿的债务，而未清偿的部分会挂在重整企业的账户上。

2.债务人企业重整账务

（1）员工权益类事项的处理

为了保护职工债权，在一般情况下偿债资金中，职工的债权处于清偿债务的第一顺位，这部分债务由重整企业来承担，其内容以应付薪酬、经济补偿金和退养费用为主。这部分内容员工较关注，如果处理不当会给社会稳定带来影响，因此敏感性强，政府对这类问题也很关注，这也是影响到重整活动是否顺利完成的内在原因。在对外进行支付时，需要管理人审核后才能支付，那么在重整前期财务记账中是以负债形式出现，借、贷记分别为“应付薪酬”、“其他应付款”和“银行存款”；对类似的情况，经由各方协商同意后取得管理人拨付后，可以设立稳定发展基金项目，重整企业计提借、贷方，借记和贷记分别为“银行存款”和“其他应付款——稳定发展基金”。

（2）“有毒资产”剥离和一般资产损失处理

一般地说，重整投资人最不愿意见到“有毒资产包”，这类资产由管理人进行管理，对重整企业进行重组时，会因这种债务重组收益产生税盾效应。如重整企业进行贸易往来时，很容易形成这类“不良资产包”，主要在进行大宗或巨额融资性贸易中涉及的资产额过大。为了避免此类资产的产生，由管理人的主持下进行全面的检查，尤其对重组企业的存量资产，这类资产包涉及的范围有两项，即特别应收款和诉讼债权。对即将拍卖的资产，要按照法律程序和管理人监督进行，当取得变卖价款时借、贷方也不同，借记和贷记分别相对应为“银行存款”“坏账准备”和“应收账款” “银行存款”。这部分资产与一般的资产类损失不同，要由重整企业来承担。

（3）破产费用和共益债务

破产费是一种活动费用，这类费用在破产过程中因其管理和诉讼产生，在偿债资金中地位高，要优先进行清偿。在实际支付完成后，重组企业会拿到费用单证，会计要根据单证进行分录，借记和贷记分别为“其他应收款——重整投资款”和“银行存款”。在偿债资金中还有一部分是共益债务，这部分债务也要优先清尝，由管理人来完成拨付，由重组企业承担。在实际支付后，重组企业的会计分录时，收到款项的借记和贷记分别为“银行存款”和“其他应收款——重整投资款”；当对外支付完成后，借记和贷记要分别为“应付账款”和“银行存款”。

（4）债务人债务重组收益结转

当重组工作完成后，该企业的负债结构会有很大的改善。同时，重整计划结束后，企业将会出现巨额收益，这主要是重整的结果。这种重整净收益是因债务豁免抵消掉了重整费用和相关新增负债。对于具有一定偿还率的重整企业来说，这种免除债务主要对普通债权的豁免，一般有两个步骤构成：债务清单和清偿率是债务重组收益的主要依据，对于豁免部分一般记入“营业外收入”，这样就出现了重整收益，同时记入“其他应收款”。这种收益减轻了企业的资产负债，使用净资产部分进行抵销是正常的。

3.重组会计账目核对

重组后的新公司要与管理人账项产生一一对应的关系。在监管期结束后，可以从企业报表中找到管理人的账目内容，这种处理形成了勾稽的关系，如：在重整企业账面上，未支付的负债和银行存款都要与管理人尚未支付及银行存款余额相同。因此，可以简化企业的报表只要有“货币资金”即可，不用另外设置“其他应收款——管理人”，这样处理时资产和负债总额不变；也可以直接在“其他应收款——管理人”中。

四、重整结束日重要会计事项

1.重组投资人的合并处理

当进入重整程序时，原股东不是合并的范围，可以将这些股东纳入到重整投资人的范围内，这部分属于投资人的实际范围。

在前期支付的过程中，重整投资款全部用于企业的偿债活动，在前期的管理人借方，应该借记为“其他应收款——重整投资款”。在重整结束后，资金要转化为对企业的投资，借记要增添一项，即“其他应收款——重整企业”——“其他应收款”。并需要分类处理，按照股权与债权投资比例分类。在处理股权投资时，借记和贷记要不同记录，“长期股权投资——重整企业”和“其他应收款——重整投资款”，在处理债权投资时，债权科目不变进行常规处理，以新签署的借款协议为主。

2.债务人股权的处理

在破产重组中，确认的亏损会使资本公积和股本有所减少。根据处理原则对重整投资款有调整，这需要将“其他应付款”换成“资本公积”，这种变化要以企业重整结束后开始；但在一些这类案件中没有明确定义此类资金的性质，或重整投资人资金会有两方面的用途，其中一部分的对价将转为企业的注册资本，另外一部分用于企业的清偿债务。如果将全部资金转为资本公积时，就会出现巨额净资产，真正实现了企业轻装上阵的局面，使重整企业发展势头良好，真正实现了企业的重组。相反，如将其中的一部分作为注册资本，剩下的部分转为债权投资，那么会导致企业的账面净资产较少，这样来看，资产负债率会相应增加，使债务负担加重。使企业的财务杠杆变大，导致企业融资能力变小，一旦投资人对这些部分计息，也会使企业的利息负担不断增加，这样对企业的恢复和发展造成很大的影响，那么投资协议在会计政策方面，也会有不利的影响。因此一致认为，重整资金的多少取决于多方商议后的结果及其整体态度。

3.母公司注销资产损失

在通常情况下在重整企业的母公司中，需要根据持股的变化进行财务处理。在国有独资公司中，其进行破产重整重组新的企业过程中，其一直与母公司（国有企业）存在经济来往，如股权、债权等方面的往来，所以这就牵涉到了国有资产的核销问题，尤其是损失方面。上面就阐述了这类子资产损失的问题，主要是以子公司层面来看，根据《破产法》和相关税收条款的规定，对母公司帐面上所列的两部分投资会形成直接的经济损失，如长期股权和债权投资，这种损失需要进行确认，即以全额的股权投资损失，当计算自身债权损失时，要以企业的债务清偿率为准。实行行政和经济责任相结合，党纪问责的方式进行处理，要以国有资产监管的相关规定，上报国资监管机构后，才能进行核准核销。

五、重整企业主要涉税事项

1.重整企业增值税问题

重组企业在进行原有的业务经营范围内，其增值税业务不受什么影响，可以按照正常政策执行。但是会有重组财产变价的问题出现，在通常情况下，以公开拍卖的形式进行，当买受人支付结束后，管理人会将拍卖的财产交给买受人，并办理相关权益的转移手续，包括土地、房产、存货等实物资产。现行税收政策规定了破产企业的纳税义务，实物资产及其有关资产，还包括实现销售的资产有依法纳税，对于某项特定资产，如果重整方只是对这部分资产有兴趣，那么破产企业进行重整时，重组方要将相关联的债权、债务及劳动力一起接受。如果不能接受就要支付高额的增值税。对于这部分的接收内容，如债权、债物和劳资等，在政策上还没有明文规定，所以筹划的空间很大。在进行重整时，税收优惠政策是个有利的条件，策划时要全面和充分，利用最小的成本促进重整计划的顺利进行。

2.重整企业其他税费问题

当出现纳税人纳税困难的问题，需要根据当前税收法的相关规定享受税收减免的一系列优惠政策，从而保证相关工作推进的稳定性。一旦进入了破产程序的企业，纳税困难是一定存在着的，需要根据当前的减免优惠的一系列政策等做好全方位的分析工作，从而使得在企业重整期间也保证正常的工作状态，减少负担。

六、结语

当企业进入重整程序时，原股东已经不属于合并的范围，利用重整投资项，将重整投资人纳入进来，原股东就变成了投资人的实际范围，所以在进行重整时通过重整投资方项，将原股东纳入重整投资范围内。