我国个人公益捐赠所得税政策解析

范锰杰

【摘要】公益捐赠作为社会财富第三次分配的重要方式， 对于缩小收入分配差距、缓和社会矛盾具有深远意义。 政府通过减让部分税收利益， 鼓励、引导主体实施公益捐赠行为， 促使公益慈善事业繁荣发展。 以《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》为研究对象， 对其整体架构以及具体条款作总览式解读， 并深度剖析重点条款， 进而对未来政策优化的可行方向提供建议， 如分阶段优化扣除规则、适时拓宽捐赠客体范围、建立扣除政策逻辑体系等。

【关键词】公益捐赠;个人所得税;政策研究

【中图分类号】 F812.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）23-0151-5

一、引言

2020年5月中共中央、国务院出台的《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》中指出：“完善第三次分配机制， 发展慈善等社会公益事业。” 这一战略部署确立了公益事业在我国经济社会发展中的重要地位， 反映出公益捐赠对于缩小收入分配差距、缓和社会矛盾具有深远意义。

政府可以通过减让部分税收利益的方式向社会传递积极信号， 以鼓励、引导主体实施公益捐赠行为。 自2019年1月1日起施行的新修订的《个人所得税法》（简称“新个人所得税法”）和《个人所得税法实施条例》（简称“新实施条例”）对于个人公益捐赠税前扣除有原则性规定， 2019年12月出台的《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第99号， 简称“99号公告”）则对个人公益捐赠税前扣除的具体政策和税收征管等内容作了全面安排。 财政部和国家税务总局于2020年2月出台了《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号， 简称“9号公告”）， 5月发布了《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号， 简称“27号公告”）， 重点对公益性社会组织税前扣除资格以及如何确认作了规定。

鉴于99号公告是综合与分类税制下关于公益捐赠个人所得税问题的主体性政策， 本文以此为研究对象， 适度覆盖前述相关文件， 对该公告的整体架构以及具体条款作总览式解读， 进而深度剖析重点条款， 并提出未来政策优化的可行方向， 以期帮助征纳双方准确把握政策要义、合理运用扣除规则、有效化解涉税争议。

二、公益捐赠个人所得税政策总览

1. 基本规定。 新个人所得税法第六条规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠， 捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分， 可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的， 从其规定。” 该条规定传递了两层信息：第一， 捐赠用途应符合法律规定， 即应满足《公益事业捐赠法》第三条与《慈善法》第三条对公益事业范围和慈善活动范围的规定。 第二， 只有百分之三十与百分之百两种扣除比例。 其中， 百分之百扣除作为特殊情形需由国务院规定， 主要分为两类：第一类针对特定事项， 如用于教育事业、农村义务教育、非营利性的老年服务机构、公益性青少年活动场所、红十字事业的捐赠等， 包括9号公告中用于应对新冠肺炎疫情的捐赠;第二类针对特定公益组织， 如对中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会等组织的捐赠。

新实施条例第十九条规定：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠， 是指个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠;所称应纳税所得额， 是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。” 该条规定应注意以下两点：第一， 在捐赠方式上， 税法一般鼓励间接捐赠， 但特定情形下直接捐赠也允许税前扣除（如个人直接向承担疫情防治任务医院的捐赠）。 间接捐赠方式需依托适格载体完成， 这些载体包括中国境内公益性社会组织和国家机关。 其中， 国家机关为县级以上人民政府及其部门; 公益性社会组织包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体， 慈善组织和其他社会组织（统称社会组织）、群众团体的公益捐赠扣除资格确认及管理分别按27号公告、《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]124号， 简称“124号文”）执行。 第二， 应纳税所得额的计算口径为扣除捐赠额之前的金额。 当个人同时发生限额扣除和全额扣除公益捐赠支出时， 可自行选择扣除次序， 因为捐赠额不参与应纳税所得额的计算， 所以无论扣除次序如何选择， 应纳税所得额始终是一个固定数， 不会因为先扣除其中一笔捐款而导致税基缩小。

2. 公益捐赠支出金额规定。 《公益事业捐赠法》第九条和《慈善法》第三十六条均只强调了捐赠人捐赠的财产是其有权处分的合法财产， 并未对如何確定捐赠额作出规定。 而99号公告根据捐赠资产的不同类型作了具体规定：捐赠货币资产的， 按实际捐赠金额确定;捐赠非货币资产的， 按市场价格确定， 其中捐赠标的为股权、房产的， 按其财产原值确定。 这种捐赠支出金额确定方式借鉴了会计上历史成本和公允价值的计量属性， 其中“市场价格”应如何具体运用是理解的难点。 对此， 可参考《民间非营利组织会计制度》第十六条关于民间非营利组织接受非现金资产捐赠入账价值的确定方法， 如在购买物资时间与实际捐赠时间很接近的情况下， 一般默认捐赠方提供的相关凭据（如发票、报关单、有关协议等）上的金额为受赠资产的公允价值， 若两者金额相差较大， 则仍应遵循公允价值计量原则。

3. 不同纳税主体公益捐赠的扣除规定。

（1）纳税主体为居民个人。 99号公告围绕居民个人公益捐赠扣除的基本要求与具体规定作了全面安排， 总体优惠力度远远大于原分类税制下的扣除规定。 基本要求主要涉及两点：一是， 扣除顺序不受限制， 允许居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况， 自行决定扣除适用所得类型与扣除顺序; 二是， 允许跨所得项目扣除， 在当期一个所得项目中扣除不完的公益捐赠支出， 可以在其他所得项目中继续扣除。 具体规定涉及公益捐赠支出分别在综合所得（包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得）、经营所得、其他分类所得（包括财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得）中扣除的计算规则。

综合所得的扣除限额基数为全年综合所得应纳税所得额， 99号公告第四条基于不同的预扣预缴计算规则， 对通过四类综合所得扣除捐赠支出作了差异化规定。 取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的， 居民个人只能统一在汇算清缴时扣除公益捐赠支出。 取得工资薪金所得的， 居民个人将公益捐赠支出从年度中间工资薪金所得中申报扣除， 具体情形有三种：①公益捐赠支出小于等于全年工资薪金所得应纳税所得额的百分之三十（全额扣除的从其规定， 下同）， 当月扣除不完的捐赠支出可结转以后月份逐月扣除， 扣完为止。 ②公益捐赠支出大于全年工资薪金所得应纳税所得额的百分之三十， 但小于等于全年综合所得应纳税所得额的百分之三十， 预扣预缴时扣除不完的捐赠支出可在年度汇算清缴时扣除。 ③公益捐赠支出大于全年综合所得应纳税所得额的百分之三十， 预扣预缴时扣除不完的公益捐赠支出在年度汇算清缴时仍扣除不完的， 不得跨年度结转扣除。

经营所得扣除限额基数为全年经营所得应纳税所得额。 对经营所得的理解应区分两个层次： 一是个体工商户、个人独资企业和合伙企业等经营载体， 其本身只是经营机构， 并非纳税主体;二是个体工商户业主、个人独资企业的自然人投资者和合伙企业的个人合伙人， 是经营所得纳税义务人。 99号公告第六条规定： 通过上述经营载体进行对外公益捐赠的， 只有采取查账征收方式才允许扣除公益捐赠支出， 可以选择在预缴税款或汇算清缴时扣除;通过个人独资企业、合伙企业发生公益捐赠支出的， 允许按一定规则穿透分配至个人合伙人， 但这一规定并不适用于通过个体工商户进行公益捐赠。

其他分类所得扣除限额基数为当月其他分类所得应纳税所得额。 其他分类所得按“次”计算应纳税所得额， 其中财产租赁所得下“月”与“次”的关系简明清晰， 以一个月内取得的收入为一次， 此时应重点考虑财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得下“月”与“次”的关系， 具体有三种情形：①当月取得多次同一项所得， 建议将公益捐赠支出在当月该项所得中逐次扣除， 扣完为止;②当月取得多项单次所得， 根据不同所得项目允许结转扣除的规定， 可在当月不同类所得中逐项扣除;③当月取得多项多次所得， 应先在其中一项一次分类所得中扣除。

此外， 居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得采用单独计税方式处理的， 公益捐赠支出比照其他分类所得扣除规则处理。 鉴于适用税率档次存在差异， 若当月同时取得其他所得与全年一次性奖金、股权激励等所得， 则居民个人可模拟不同方案进行税负测算以做出最优选择。

（2）纳税主体为非居民个人。 相较于居民个人公益捐赠扣除细化、详实的规则， 非居民个人的扣除规则简明清晰。 首先， 新个人所得税法下非居民个人仍沿用分类税制， 覆盖现行九类所得， 一般不涉及跨所得项目扣除， 但对于非居民个人当月应纳税所得额中扣除不完的公益捐赠支出， 允许在经营所得中继续扣除。 其次， 需结合非居民个人现行税款扣缴规则统筹把握捐赠扣除规则。 非居民个人工资薪金所得按月代扣代缴税款， 经营所得按月度或季度预缴税款、次年3月31日前办理汇算清缴， 其余所得均按次代扣代缴税款。

99号公告规定， 非居民个人发生的公益捐赠支出， 扣除限额基数为捐赠当月应纳税所得额。 对比发现， 工资薪金所得与经营所得的税款扣缴规则及捐赠扣除规则相吻合， 应重点厘清按次扣缴税款与按月计算之间的关系， 具体有三种情形：①当月取得多次同一项所得， 若所得类型为劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得， 则属于同一项目连续性收入的， 以一个月内取得收入为一次， 减除百分之二十的费用后的余额为收入额（稿酬所得的收入额减按百分之七十计算）， 以每次收入额作为捐赠当月该类所得的应纳税所得额;若所得类型为其余按次计征的所得， 则以月为单位合并计算作为捐赠当月该类所得的应纳税所得额。 ②当月取得多项单次所得， 应综合考虑各项所得的应纳税所得额及适用税率， 选择抵税效应最大的一项进行扣除。 ③当月取得多项多次所得， 若所得类型为劳务报酬所得、稿酬所得或特许权使用费所得， 应纳税所得额的确定同情形①;若所得类型为其余按次计征的所得， 則以月为单位合并计算作为捐赠当月该类所得的应纳税所得额， 并结合各项所得应纳税所得额及适用税率选择抵税效应最大的一项进行扣除。

4. 税收征管安排。 99号公告关于公益捐赠税收征管的规定应注意以下三点：

（1）其他分类所得的税收征管有松有紧。 一方面， 考虑到其他分类所得实行“按次扣缴税款、次月入库”的方法， 且公益捐赠支出在分类所得中无法跨月扣除， 99号公告针对扣缴申报与自行申报两类情形分别赋予纳税人追补扣除的权利， 以充分保障其合法权益。 另一方面， 考虑到税款入库后在中央与地方之间进行利益分成， 征纳双方不在同一省市的还涉及地方间税收利益的协调， 为降低操作难度、提高征管效率， 99号公告不仅对追补扣除时限有自捐赠之日起90日内的要求， 还对调整所得类型有所限制， 即已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出， 不再调整到其他所得中扣除。

（2）凭证、票据的索取和留存有相应要求。 27号公告规定， 个人公益捐赠非货币资产的， 应向公益性社会组织、国家机关提供关于非货币资产公允价值的证明， 否则受赠方不得开具捐赠票据。 因此， 个人外购非货币资产时应妥善留存购买时的发票、支付凭证、合同协议等原始凭证， 尤其标的为股权、房产的， 应妥善保管购买合同、付款记录以及相关票据。 捐赠票据是个人办理税前扣除的重要依据， 99号公告要求个人应及时索取捐赠票据并留存备查五年。

（3）引入“容缺办理”机制。 27号公告和99号公告均要求公益性社会组织、国家机关在接受个人捐赠时， 按规定开具捐赠票据， 若是单位集中组织员工进行捐赠的， 则员工个人需提供汇总开具的捐赠票据和员工明细单以进行公益捐赠支出税前扣除。 99号公告针对个人发生公益捐赠支出但无法及时取得捐赠票据的情况， 引入了“容缺办理”机制， 即允许暂时凭借银行支付凭证（复印件）办理扣除， 并自捐赠之日起90日内补充提供捐赠票据。

三、公益捐赠个人所得税政策重点条款解读

1. 股权与房产捐赠条款。 99号公告仅明确了个人公益捐赠股权、房产时捐赠支出金额的确定规则， 可将其与非公益捐赠下个人所得税处理进行对比研究。 以房产捐赠为例， 若属于公益捐赠， 按房产原值确定公益捐赠支出金额， 从捐赠方申报的应纳税所得额中扣除;若属于非公益捐赠， 根据受赠方是否属于特定对象以决定税收待遇， 房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与其配偶、直系亲属、兄弟姐妹， 以及对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的， 当事双方不征收个人所得税[1] 。 此外， 受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入， 按照“偶然所得”计算缴纳个人所得税[2] ， 捐赠支出不得从捐赠方申报的应纳税所得额中扣除。

再以股权捐赠为例， 若无偿让渡股权行为属于公益捐赠， 应视为正当理由无需核定捐赠方的股权转让收入， 同时按股权原值确定公益捐赠支出金额， 允许从捐赠方申报的应纳税所得额中扣除;若属于非公益捐赠， 也需根据受赠方是否属于特定对象以决定税收待遇， 股权所有人将股权无偿赠与其配偶、直系亲属、兄弟姐妹， 以及对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人的， 当事双方不征收个人所得税[3] 。 此外， 不具合理性的无偿让渡股权情形， 视为股权转让收入明显偏低， 主管税务机关依次按净资产核定法、类比法和其他合理方法核定股权转让收入， 由捐赠方计算股权转让所得并缴纳个人所得税， 捐赠支出不得从捐赠方申报的应纳税所得额中扣除。

2. 居民个人跨所得项目扣除条款。 这一条款是99号公告的亮点， 理解时应把握以下两点：

（1）条款中“当期”这一概念在现行税制下寓意丰富， 需与综合所得、经营所得和其他分类所得的基本规则有效对接。 根据新实施条例第十四条与新个人所得税法第十二条， 综合所得按月或次预扣预缴税款， 经营所得按月或季预缴税款， 其他分类所得按次代扣代缴税款。 因此， 综合所得下的“当期”概念相当于工资薪金所得的“当月”， 经营所得下的“当期”概念可简化理解为“当月”， 其他分类所得下的“当期”概念需结合扣除限额基数的确定规则， 进一步理顺按次扣缴税款与按月计算之间的关系（具体分析见上文“纳税主体为居民个人”部分）。

（2）收入来源多元化的个人能否最大限度降低个税负担， 取决于能否精准理解并灵活运用本条款。 假设居民个人2020年6月既取得利息股息红利所得10万元， 又取得1 ～ 6月累计工资薪金所得应纳税所得额20万元， 当月发生公益捐赠支出8万元（符合限额扣除情形）。 情形一：公益捐赠支出选择从利息股息红利所得应纳税所得额中扣除（允许扣除支出3万元）， 扣除不完的5万元可转扣于工资薪金所得， 累计预扣法下计算的扣除限额为6万元， 公益捐赠支出8万元在当月能足额扣除。 情形二：公益捐赠支出选择从当月工资薪金所得应纳税所得额中扣除（允许扣除支出6万元）， 扣除不完的2万元可转扣于利息股息红利所得（扣除限额为3万元）， 在当月也能足额扣除。

進一步拓展情形二， 假设居民个人2020年工资薪金所得应纳税所得额为50万元， 全年工资薪金所得扣除限额为15万元， 这意味着6月扣除不完的捐赠支出可结转以后月份工资薪金所得逐月扣除， 扣完为止。 此时， 个人是必须将待扣除捐赠支出2万元在以后月份工资薪金所得中继续扣除， 还是可以选择转扣于当月利息股息红利所得， 99号公告并未明示。 本文认为， 跨所得项目扣除条款仅对当期扣除限定单个所得项目应扣尽扣， 但在上述情形中， 结转以后月份工资薪金所得扣除的处理方式已打破“当期”的时间限制， 并不属于条款限定情形， 故不应限定居民个人所得项目的扣除选择权。

3. 居民个人取得多项多次分类所得扣除条款。 若居民个人在捐赠当月有多项多次分类所得， 应先在其中一项一次分类所得中扣除捐赠支出， 但扣除不完的部分是在当月该项所得的剩余次中继续扣除， 还是允许直接结转其他分类所得扣除， 99号公告并未提及。 结合前文关于跨所得项目扣除条款的分析， 本文认为， 应适度限定所得扣除的选择次序， 将待扣除捐赠支出在当月该项所得中应扣尽扣， 仍扣除不完的再结转当月其他分类所得扣除。

4. 通过不同经营载体扣除公益捐赠支出条款。 99号公告规定， 个体工商户发生的公益捐赠支出， 在其经营所得中扣除。 对此应关注以下两点： ①个体工商户业主是以个人名义还是以个体工商户名义进行公益捐赠， 直接关系到适用所得类型是否受限。 若以个体工商户名义进行捐赠， 捐赠支出只能在经营所得中扣除; 若以个人名义进行捐赠， 捐赠支出可选择在综合所得、经营所得或其他分类所得中扣除。 ②当期个体工商户业主既以个体工商户名义进行公益捐赠， 又以个人名义进行公益捐赠且选择在经营所得中扣除的， 捐赠支出不能合并计算， 应分别从个体工商户和业主两个层面进行处理[4] 。

99号公告规定， 个人独资企业、合伙企业发生公益捐赠支出的， 允许按一定规则穿透分配至个人投资者。 对此也需关注两点： ①个人投资者以个人名义还是企业名义进行公益捐赠， 直接关系到适用所得类型是否受限。 若以企业名义进行公益捐赠， 捐赠支出穿透归属于个人， 并限定所得扣除类型为经营所得;若以个人名义进行公益捐赠， 捐赠支出可选择在不同所得项目中扣除。 ②当期个人投资者既以企业名义进行公益捐赠， 又以个人名义进行公益捐赠且选择在经营所得中扣除的， 对于企业层面的捐赠支出， 不纳入企业应纳税所得额的计算， 而是穿透至个人投资者， 并将该部分支出与个人层面的捐赠支出合并在个人投资者的经营所得中计算扣除。 对于穿透至个人投资者的捐赠支出份额的计算， 99号公告并无规定， 笔者认为应遵循《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》第五条的规定， 按捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业为百分之百）来计算。

四、未来政策优化的可行方向

1. 分阶段优化扣除规则。 现行公益捐赠扣除情形分为限额扣除和全额扣除， 限额扣除为一般原则， 全额扣除为例外规定， 但无论哪种情形， 均不允许公益捐赠支出跨年度结转扣除， 这不利于调动个人捐赠的积极性。 本文建议， 在修订个人所得税法时， 可比照企业所得税法中公益捐赠结转扣除规定， 对于个人发生的公益捐赠支出当年税前扣除不完的， 准予自捐赠发生年度的次年起继续扣除， 最长不得超过三年， 同时提高限额扣除比例至百分之五十， 尽可能使个人捐赠支出可在税前全部扣除。 待未来征管条件成熟后， 可以借鉴发达国家的经验， 考虑区分不同资产类型、捐赠额度、一般事件与重大事件实施差异化扣除标准和分类管理方式。

2. 适时拓宽捐赠客体范围。 根据《慈善法》第三条， 开展慈善活动的方式除捐赠财产之外， 还有提供服务， 且《慈善法》中有单独一章对慈善服务进行全面规范， 足见慈善服务已成为公益事业的重要组成部分。 而99号公告仅将捐赠财产纳入享受税收优惠的范围， 志愿服务被排除在外， 原因在于：一是志愿服务的价值从技术层面难以量化， 从道德层面不应该被量化， 否则会招致对慈善服务宗旨的非议;二是志愿服务伴随受益者获益的同时即已消耗， 难以追溯痕迹， 税务机关监管核实的难度较大。 本文认为可借鉴美国税法的相关规定， 在秉持志愿服务不属于公益捐赠客体范围的原则下， 由个人进行自我举证， 当满足一定条件（如未获得补偿、与志愿服务直接相关等）时允许个人为从事志愿服务发生的必要支出（如差旅费等）在税前扣除。

3. 建立扣除政策逻辑体系。 公益的识别比较困难， 一直以来我国主要通过对捐赠载体的管理来识别捐赠的公益性。 在执行限额扣除或全额扣除时， 均通过单独发布政策进行正列举， 且发文单位各有不同。 以限额扣除为例， 发文方式包括“国税发”“国税函”“财税”等， 2011年国家税务总局清理废止了相当比例的以“国税发”“国税函”形式发布的限额扣除政策;再以全额扣除为例， 经国务院授权后一般以“财税”发文居多， 个别情形下以“财政部 税务总局公告”形式发布。 现行有效政策仅列举了适格社会组织的名单与扣除比例， 并未提及享受扣除资格的期限， 这与27号公告要求对名单内公益组织以三年为周期实施动态管理的要求并不吻合， 实践中对某一组织是否仍符合税前扣除资格的认定极易引发征纳争议。 本文认为， 有关部门应及时梳理、筛选适格社会组织并明确各自扣除比例， 后续采用动态管理模式， 对情况变化不再符合税前扣除条件的及时取消资格;同时， 为方便捐赠方高效锁定目标公益组织， 精准享受税收优惠， 可在27号公告与124号文提出的税前扣除资格管理要求的基础上， 联合主管部门共建公益组织查询平台。

此外， 现行针对特定事项给予全额扣除的处理方式或是体现了国家支持保护特定群体的导向， 或是满足了应对重大突发事件的需要， 但政策制定既存在逻辑标准不清晰、财税部门自由裁量权过大的问题， 也存在遭遇重大突发事件时政策出台滞后、公众预期难以确定的问题。 本文认为， 应理顺政策内在逻辑， 严格落实税收法定原则， 由国务院对全额扣除情形进行列举， 在现有适用情形的基础上结合中国特色社会主义新时代的变化， 适当扩大税收优惠的覆盖范围;同时建立重大突发事件全额扣除政策自动启用与适时停止享受机制， 保持政策的稳定性和可预期性。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 财政部，国家税务总局.关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税

问题的通知.财税[2009]78号，2009-05-25.

[2] 财政部， 国家税务总局.关于个人取得有关收入适用个人所得

税应税所得项目的公告.财政部 稅务总局公告2019年第74号， 2019-06-13.

[3] 国家税务总局.关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法

（试行）》的公告.国家税务总局公告2014年第67号，2014-12-07.

[4] 国家税务总局.个体工商户个人所得税计税办法.国家税务总局

令2014年第35号，2014-12-27.

【作者单位】国家税务总局税务干部学院， 江苏扬州 225007