乡村振兴战略驱动农村审计的作用机理剖析

黄越 李娇

【摘要】基于公共受托责任理论、资源整合理论、协同治理理论， 采用归纳分析法研究乡村振兴战略的实施对农村审计的作用机理。 经分析， 得出以下结论： 乡村振兴战略通过国家审计机构主导、乡镇审计机构主力、社会审计机构辅助对农村审计模式产生作用; 通过农村治理有效增加对农村审计资源需求， 并在资源稀缺性的限制下， 调整审计资源供给对农村审计主体产生作用; 通过政府资金投入以及村民委托， 形成委托代理关系， 对农村审计客体产生作用; 通过国家治理角度以及农村自治角度丰富农村审计内容， 又在资源稀缺的限制下对审计整合产生作用; 通过形成大数据审计需求以及增加大数据审计资源供给对农村审计技术方法产生作用; 通过资源限制以及政策生效对农村审计结果落实产生作用。

【关键词】乡村振兴战略;农村审计;审计模式;审计内容;审计主体;审计客体

【中图分类号】 F239     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）23-0086-5

一、引言

2017年10月， 习近平总书记在党的十九大报告中提出了乡村振兴战略。 2018年9月， 中央农村工作领导小组办公室发布《国家乡村振兴战略规划（2018-2022）》（简称《规划》）， 按照产业兴旺、生态宜居、乡风文明、生活富裕、治理有效的总要求， 对乡村振兴战略的实施做出阶段性谋划， 并指出要开展考核监督。

在審计理论研究方面， 刘明辉[1] 通过分析不同学者关于审计逻辑起点的观点， 指出审计环境是审计理论研究的起点， 基于审计环境而产生的审计计划、审计程序、审计方法等基本内容会因审计环境的差异而发生相应的变化。 蔡春等[2] 以受托责任理论为原点构建国家审计理论框架， 并认为中国特色的国家审计会受到我国政治环境、经济环境、法律环境、文化环境、历史环境等因素的影响。

在审计实务方面， 审计署武汉特派办课题组[3] 从国家重大政策落实角度出发， 认为需要创新审计范围、审计重点、组织管理、技术方法等。 审计署重庆特派办理论研究课题组[4] 指出， 国家审计要与时俱进， 加深审计人员对政策和审计对象的认识、创新组织方式、提高人员综合素质等。 王家新等[5] 从影响审计主体选择的因素出发， 认为应该组建乡镇国家审计机关负责农村审计。 李成艾、何小宝[6] 通过探索大数据审计的组织方式创新路径及运行机制， 认为大数据审计势在必行。 吕劲松、黄崑[7] 认为， 乡村振兴战略下需要推动扶贫审计全覆盖， 整合扶贫审计资源， 创新大数据扶贫审计， 加大审计整改力度并提高审计透明度等。 郑石桥、周敏李[8] 以企业的资源流为导向， 采用委托代理理论， 对企业的委托人与受托人进行分析， 并确定了以下企业审计客体： 国有资产监督管理机构及其领导人、行业规制部门及其领导人、国有资本投资营运机构及其领导人、国有企业及其领导人、非国有企业及其领导人、企业内部单位及其领导人。 各位学者分别从各自的角度对审计模式、审计主体、审计技术方法、审计内容等审计要素进行了研究， 并提出了发展对策。

乡村振兴战略作为国家重大政策， 包含政治、经济、文化等各方面， 其实施会改变农村审计所处的环境， 进而影响各农村审计要素。 因此， 本文以乡村振兴战略为驱动力， 研究该战略的实施对于农村审计各个要素的作用机理。

二、乡村振兴战略驱动农村审计的分析框架

根据公共受托责任理论， 受托责任会随着环境的发展而不断变化， 基于公共受托责任而产生的审计也会随之而发生改变。 原有的农村审计目标主要是通过村级财务审计、专项资金审计、领导干部经济责任审计等对账外资金做出规范以及对干部进行监督。 而《规划》在对产业兴旺、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕等方面做出全面规划的同时还强调了要实施考核监督， 使得基于受托责任产生的农村审计的目标变为监督乡村振兴战略政策落实情况。 进一步， 基于审计目标而产生的审计模式、审计主体、审计内容、审计客体、审计技术方法、审计结果等审计要素也会发生变化， 如图1所示。

三、乡村振兴战略对农村审计的作用机理

为了获取相关资料， 笔者于2019年5月前往HY县进行了调研， 通过对HY县审计局和乡镇财政审计所的相关领导、审计人员进行访谈以及后期的持续观察， 获得了HY县农村审计实施的一手资料， 同时结合相关二手资料， 从农村审计模式、审计主体、审计客体、审计对象、审计技术方法和审计结果落实六个方面分析了得乡村振兴战略对农村审计的作用机理。

（一）乡村振兴战略对农村审计模式的作用机理

1. 国家审计机构主导。 保障农村正常运行的资金来源通常有政府财政拨款、农村集体经济组织拨款、村民集资、其他主体的捐款。 在实际运行中， 村民集资具有“羊群效应”， 即一人未上缴资金， 其他人也会群体效仿， 无法保证集资的成功性; 此外， 其他主体的捐款不具有常态化， 无法保证持续性。 因此， 这两种资金来源都不足以支撑农村的常态发展。 政府资金由于具有天然的稳定性， 能弥补农村集资以及其他主体捐款的偶然性以及资金量方面的微小性， 并且《规划》指出， 应全面执行以财政投入为主的稳定的村级组织运转经费保障政策， 这就加大了政府拨款在农村发展资金来源中所占的比例。 为了确保农村审计与财政投入相适应， 农村审计应该由国家审计主导。

2. 乡镇审计机构主力。 虽然农村审计应该由国家审计主导， 但国家审计的机构设置包括中央、省、市、县四级， 无法覆盖广大的农村区域， 如果不设置乡镇审计机构， 而由县级审计机关负责农村审计工作， 则存在一定程度上的信息不对称， 增加了审计的沟通成本。 此外， 乡村振兴战略是一个持续性的政策落实过程， 设置乡镇审计机构可以让农村审计成为一种常态， 通过日常的监督检查规范农村财务等， 促进农村自治组织良好运行。 因此， 在农村审计工作发展中， 需要充分利用乡镇审计机构， 发挥其审计监督功能。

3. 社会审计机构辅助。 首先， 农村审计工作任务量大， 内容繁杂， 加之前期未被审计全覆盖， 存在诸多方面的不规范， 审计起来比较耗时。 其次， 国家审计机构以及乡镇审计机构除了开展农村审计工作， 还会受到同级政府以及事业单位等的委托， 从事县级、乡镇一级的农村审计工作， 任务重、压力大。 因此， 国家审计机构以及乡镇审计机构难以满足农村审计全覆盖的需求。 《规划》指出， 要引入社会力量， 这为农村审计的发展提供了方向。 社会审计长期处于激烈的市场竞争之中， 接触的业务类型較多， 有丰富的审计经验， 引入社会审计人员能够弥补审计人员数量上的匮乏、专业技术方面的不足。 此外， 在农村日常发展以政府资金为主， 农村审计以国家审计机构主导的情况下， 引入社会审计力量还可以提高农村审计的独立性。

（二）乡村振兴战略对农村审计主体的作用机理

1. 治理有效形成资源供给需求。 农村审计属于农村治理体系中的一个内部环节， 这是因为农村审计产生于农村治理关系中， 农村审计通过“预防、揭示、抵御”功能发现农村治理中存在的隐患， 揭示农村发展中存在的问题， 从而达到规范农村自治组织运行的目的。 《规划》指出， 要健全农村基层服务体系， 夯实乡村治理基础。 要夯实农村治理， 就必然要强化农村治理中的内生环节——农村审计， 而农村审计顺利开展的前提又是丰富的审计资源供给， 只有在资源供给充足的情况下， 审计工作才能保质保量。 因此， 治理有效是实施乡村振兴战略的基础， 农村审计是治理有效的基础， 而资源供给是农村审计的基础。

2. 资源有限需要开展整合调整。 根据资源整合理论， 审计资源是有限的， 人们的需求是时刻变化的， 如何用有限的审计资源去适应人们丰富的需求， 可行的方法就是进行资源供给方面的结构性调整， 因此， 审计主体需要对现有的审计资源进行合理调配以及对潜在审计资源进行充分挖掘和提升， 开展“国家审计机构+乡镇审计机构+社会审计机构”三位一体的协同审计机制， 并在审计工作中推行“审计+审阅+自查”的监督检查方式， 充分调动审计的人、财、物、信息资源， 使其整合成更有效率的资源组， 以此来提高审计资源的产出成效。

（三）乡村振兴战略对农村审计客体的作用机理

《规划》指出， 要全面执行以财政投入为主的稳定的村级组织运转经费保障政策。 这肯定了政府资金在农村发展中的重要作用， 并形成一种委托代理关系， 即政府将资金下拨给村级组织使用， 这个关系中， 政府就是委托人， 村级组织就是受托人。 根据目前农村运行情况， 村级组织主要包括村党支部、村民委员会、村务监督委员会、农村集体经济组织等。 农村委托代理关系如表所示。

由表可知， 政府委托村党组织负责农村工作的一切组织和全部领导， 在政治上对村民委员会实施领导， 因此， 产生了委托代理关系1和2。 此外， 村民监督委员会是为监督农村集体资产、资金、资源以及村务公开、党务公开等而设立的， 对村民负责， 因此， 产生了委托代理关系3。 由于村党支部、村民委员会的权力来自人民的授权， 在现实中无法由某个公民单独行使， 需要村党支部以及村民委员会作为代表行使这种公共权力。 另外， 在农村集体经济组织发展的过程中， 随着家庭联产承包责任制以及分田到户的实施， 部分地区的集体经济组织逐渐涣散， 但仍有部分地区残存着农村集体经济组织， 在这些地方， 村民委员会接受村民的委托管理着农村集体经济组织。 因此， 产生了委托代理关系4和5。 只有在明确农村审计委托代理关系的情况下， 才能清楚农村审计的客体（即受托人）， 进而更好地开展农村审计工作。

（四）乡村振兴战略对农村审计内容的作用机理

1. 治理全面推动审计全覆盖。 一方面， 乡村振兴战略对农村发展做出了全面性规划， 国家希望政策有效落实， 进而会形成一种自上而下的推动机制， 构成庞大的国家治理体系中的一个链条; 另一方面， 乡村振兴战略引起了农村审计环境的变化， 作为接触基层的农村审计若想打通推动机制的“最后一堵墙”， 则需要以推动国家治理为目标， 丰富审计内容， 实现审计监督全覆盖。 具体而言， 农村审计需要关注乡村振兴战略实施过程中的和水田水利、农业加工、物流仓储、电子商务等基础设施的建设， 农业补贴、水价补贴等补贴机制的运行， 股份合作式的新型农村集体经济以及农村自治组织的运行， 精准扶贫工作的开展等方面的内容。

2. 农民自治觉醒要求丰富审计内容。 《规划》指出， 要完善农村民主管理、民主监督。 随着农村自治的不断发展， 村民在精神以及物质层面的能力开始觉醒。 在精神需要方面， 人们的精神心理需求逐渐显现， 会关心自己以及他人是否受到了公平公正的待遇。 农村审计作为能够满足村民追求公平、正义以及心理平衡的一种方式， 随着村民自治能力的觉醒， 需要发展得更为全面、深入和细致。 在物质追求方面， 乡村振兴战略中的许多措施涉及农民切身利益， 为了保护自身利益不受侵犯， 村民会要求通过审计来达到监督政府资金以维护自身权益的目的。 随着农村审计关系中委托人所需要的信息越来越多， 受托人即农村自治组织需要响应委托人的需求。 因此， 农村审计必须提供更多的信息， 增加审计内容。

3. 资源有限催生审计内容整合。 《规划》强调， 要落实各方责任， 科学制定配套政策。 在审计资源有限的情况下， 农村审计工作要制定科学的工作计划， 以政策落实跟踪审计为主开展整合审计。 其一， 在审计目标方面， 尽管审计项目有所差异， 但审计的目的都是抑制委托代理问题， 所以具有整合的基础。 其二， 在丰富性方面， 乡村振兴战略涉及产业兴旺、生态宜居、乡风文明、生活富裕、治理有效等方面， 具有一定的综合性， 能为审计项目的整合提供项目载体。 其三， 在过程的持续性方面， 乡村振兴战略规划从制定、拆分、实施到生效过程比较长， 这就为审计项目的整合提供了时间上的可行性， 可以在战略实施周期内进行整合。 其四， 在互助性方面， 一方面， 通过以政策落实跟踪审计为主开展其他审计项目的整合， 可以带动审计项目的全覆盖; 另一方面， 通过资源环境审计等其他专项审计项目的开展， 可以完善乡村振兴战略政策落实跟踪审计的环节， 具有审计项目互助方面的优点。 因此， 需要开展以政策落实跟踪审计为主的整合审计。

（五）乡村振兴战略对农村审计技术方法的作用机理

1. 审计效率催生大数据审计需求。 首先， 乡村振兴战略从产业发展、生态宜居、乡风文明、治理有效、生活富裕五个方面给出了发展对策， 涉及的资金量大、环节多、范围广， 增加了审计监督的困难。 其次， 针对部分审计项目， 如资源环境审计， 涉及的地域面广， 现场审计调查极为耗时， 并且有的地方地势险峻， 存在审计人员安全方面的隐患。 最后， 政策落实跟踪审计要求审計链条的完整性以及全过程性， 在传统的审计技术下， 数据分别存储在不同地方， 难以进行互联互通， 而大数据审计技术方法可以利用数据之间的关联性， 绘制出数据地图， 提供完整且全面的审计数据。 因此， 需要改变以往 “手工审计+简单信息查询+查看现场”的技术方法， 利用“计算机审计+全过程检查+大数据、云计算”的新型技术方法， 提高业务效率。 此外， 《审计署关于在乡村振兴战略实施中加强审计监督的意见》也强调了将审计资源应用于更多的审计项目， 对审计技术方法做出创新。

2. 硬件设施及数据汇集提供大数据资源供给。 《规划》指出， 要开展智能设备等现代信息技术与农村生产生活的全面深度融合， 深化农业农村大数据创新应用。 其中， 大数据信息设备的完善为农村审计技术创新提供了良好的环境和基础， 使得审计工作的开展有了硬件支撑。 此外， 《规划》还指出， 要推动部门信息系统统一平台整合、社会服务管理大数据统一口径汇集。 在硬件设施具备的基础上， 通过部门信息系统统一平台的建设可以推进大数据汇集工作， 使审计部门全面接触到审计资料， 不仅扩大了数据来源， 丰富了审计人员的视野， 还让审计人员随时随地地获取想要的信息。 因此， 农村审计需要积极适应政策要求， 充分利用大数据资源的供给， 开展智能化审计。

（六）乡村振兴战略对农村审计结果落实的作用机理

1. 资源有限性推动审计结果整合。 《规划》的实施丰富了农村审计的内容， 包括政策落实跟踪审计、财务收支审计、惠农资金审计、建设项目审计、领导干部任期内和离任的经济责任审计、领导干部廉政责任审计、其他专项资金审计、资金绩效等审计项目。 审计工作的最终成果是审计结果落实， 为了在资源稀缺性的限制下落实审计工作， 需要对审计结果进行整合， 达到相互借鉴并节约资源的目的。 例如， 统一审计证据， 形成不同的审计结果（如审计专题报告以及综合报告等）。

2.政策生效促进审计结果落实全过程监督。 《规划》指出， 要在规划实施中开展考核评估， 其目的就是促进政策落实， 审计结果是最有效的有形推动载体。 乡村振兴战略是一个政策集合体， 其实施具有周期长、范围广、连续性、递进性的特征。 根据《规划》， 在不同阶段， 乡村振兴工作要取得阶梯性的进步。 这些成果的取得就要求审计结果在落实的时候一定要进行全过程的监督， 确保每次的审计结果落实具有一定的推动意义， 这样在政策不断实施以及乡村不断发展的过程中， 才能稳步前进， 最终实现乡村振兴。

综上所述， 乡村振兴战略通过形成“三位一体”审计主体、进行资源整合、整合审计内容、明确农村审计客体、开展大数据审计、实施全过程跟踪以及结果整合落实对农村审计产生影响， 如图2所示。

四、结语

农村审计是乡村振兴战略落实的保障， 随着《规划》的实施， 农村审计环境也发生了改变。 本文在总结前人研究成果的基础上， 采用归纳分析法对乡村振兴战略相关政策进行详细剖析， 基于公共受托责任理论， 分析乡村振兴战略对农村审计的影响， 从理论上建立起了乡村振兴战略与农村审计之间的关系。 在此基础上， 根据调研资料等进行具体分析， 最终形成一个包括农村审计模式、审计主体、审计内容、审计客体、审计技术方法、审计结果落实六个方面的作用机理过程。 本文旨在分析乡村振兴战略对农村审计的作用机理， 为农村审计机构开展具体审计实践提供发展方向。 在后续的研究中， 将持续关注乡村振兴战略下农村审计应用路径的完善。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 刘明辉.以审计环境为逻辑起点构建审计理论体系[ J].审计与

经济研究，2003（7）：3 ～ 7.

[2] 蔡春，李明，毕铭悦.构建国家审计理论框架的有关探讨[ J].审

计研究，2013（3）：3 ～ 21.

[3] 审计署武汉特派办课题组.国家重大政策措施贯彻落实情况跟

踪审计创新与发展研究[ J].审计研究，2018（4）：18 ～ 23.

[4] 审计署重庆特派办理论研究会课题组.政策措施落实情况跟踪

审计中提高审计判断质量的路径分析[ J].审计研究，2017（3）：23 ～ 29.

[5] 王家新，郑石桥，吕尹杰，张耀中.论建立乡镇政府审计机关的必

要性——基于审计需求和审计主体的理论框架[ J].审计与经济研究，2016（1）：18 ～ 26.

[6] 李成艾，何小宝.大数据审计组织方式的探索与创新[ J].审计研

究，2019（5）：23 ～ 29.

[7] 吕劲松，黄崑.乡村振兴战略背景下扶贫审计创新研究[ J].审计

研究，2018（4）：12 ～ 17.

[8] 郑石桥，周敏李.企业审计客体：一个理论框架[ J].会计之友，

2019（4）：156 ～ 160.

【作者单位】西安工业大学经济管理学院， 西安 710021