新证券法下上市公司财务报表审计对策研究

陈晓刚

新修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称新证券法）已于2020年3 月1 日起施行。新证券法的一大亮点就是压实中介机构市场“看门人” 的法律责任，对注册会计师等中介机构提出了更高的要求，本文根据上市公司及其审计机构监管实践，结合相关案例对新证券法下上市公司财务报表审计业务进行分析，在此基础上提出审计对策，以期对广大注册会计师有所帮助。

一、新证券法对注册会计师行业管理的主要变化

1. 业务资格由审批制改为备案制。新证券法规定，从事证券投资咨询服务以外的其他证券服务业务，应当报国务院证券监督管理机构和国务院有关主管部门备案。将会计师事务所从事证券服务业务资格由原证券法的审批制改为了新证券法的备案制，这是新证券法落实 “放管服” 要求取消相关行政许可的直接体现。

2. 全面加大处罚力度，同时取消了对未造成后果的审计程序性问题的处罚。新证券法大幅度提高对会计师事务所未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的处罚力度，将罚款金额从原来的一倍以上五倍以下提高到一倍以上十倍以下，新增无业务收入的情形，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；对责任人的罚款金额从三万元到十万元提高至二十万元以上二百万元以下；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。同时，取消了对未造成后果的审计程序性问题的行政处罚。新证券法对包括会计师事务所在内的证券服务机构的规定作了大幅度调整，在落实 “放管服” 要求，取消对未造成后果的审计程序性问题的处罚的同时，相应全面加大了处罚力度，一方面大幅度提高罚没款金额，另一方面，在备案制条件下，可以预见会加大并处暂停或者禁止从事证券服务业务的处罚力度。

3.规范了审计工作底稿保存规定。新证券法新增对会计师事务所有关文件和资料的保存规范以及相应的行政法律责任，有利于对会计师事务所执业的合法合规情况进行追溯核查，也有利于会计师事务所证明其是否履行了勤勉尽责义务。

二、新证券法对上市公司财务报表审计的主要影响

1. 业务竞争将进一步加剧。新证券法将业务资格由审批制改为备案制，这意味着由原来经财政部证监会审批的40 家有证券业务资格的会计师事务所垄断的上市公司财务报表审计业务，将会由更多的会计师事务所申请备案后参与，将进一步加剧行业的竞争压力。

2. 选择客户的风险成为最大的风险。新证券法取消了对未造成后果的审计程序性问题的行政处罚，同时相应全面加大了对“未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的” 行为的处罚力度。这意味着会计师事务所及其注册会计师在客户（这里主要指发行人、上市公司及相关信息披露义务人）存在被处罚的欺诈发行、违规信息披露行为，注册会计师在执业中又存在相关违法违规行为，且不能够证明自己没有过错的情况下，将会承担新证券法规定的行政处罚；而对于客户不存在被处罚的欺诈发行、违规信息披露行为情况下，仅存在部分审计程序执行不到位，审计证据不充分、不适当的问题，将不会承担行政处罚后果，监管部门可以通过行政监管措施或者日常监管措施予以相应处理。从近几年证监会查处的发行人、上市公司欺诈发行、违规信息披露案件来看，会计师事务所及注册会计师都被追究了相应的行政责任，如欣泰电气欺诈发行及违规信息披露案，北京兴华所及王全洲、杨轶辉、王权生3 名注册会计师被行政处罚，这更加突出了注册会计师选择客户的极端重要性。

3. 审计失败的后果更加严重。新证券法不仅加大了对会计师事务所未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的处罚力度，同时规定了 “给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任”，并在第九十五条新增了代表人诉讼制度，这将极大的扩大注册会计师的民事赔偿责任。注册会计师一旦审计失败，除承担前述的行政处罚和可能的巨额民事赔偿责任外，还需要承担信用责任甚至刑事责任。特别是近年发生的众华所雅百特审计失败案、中天运所粤传媒审计失败案、立信所＊ST 国药审计失败案等案件，以及最近媒体热议的康美药业案和康得新案，将相关会计师事务所和注册会计师推到了风口浪尖，在监管部门对财务造假违法违规保持 “零容忍” 以及坚持 “一案多查” 的监管政策下，注册会计师审计失败被发现和处罚的概率更高、后果更加严重。

4. 审计工作底稿作用更加凸显。审计工作底稿形成于审计工作全过程，并全面反映审计工作过程，要充分反映出注册会计师的审计思路和审计轨迹，包括审计工作经历哪些环节，某个环节上注册会计师从哪些方面进行测试，被测试事项的实际面貌如何，注册会计师如何发表意见等等。新证券法新增对会计师事务所审计工作底稿的保存管理条款，规定自业务委托结束之日起算，审计工作底稿的保存期限不得少于十年，且任何人不得泄露、隐匿、伪造、篡改或者毁损。并规定了相应的罚则，对注册会计师提出了更高更严的要求，进一步凸显审计工作底稿的重要性。

三、审计工作对策建议

1. 做好业务承接与保持，把好风险控制第一关。在新证券法下，注册会计师面临备案制实施后行业竞争进一步加剧和审计失败后果更加严重的双重压力，如何做好业务承接与保持，把好风险控制第一关，成为注册会计师的当务之急。

一是严格按照审计准则要求做好基础工作。注册会计师必须严格按照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》等相关审计准则的规定，做好业务承接与保持基础工作。

二是多措并举开展风险评估工作。会计师事务所及注册会计师要高度重视上市公司财务报表审计业务的承接与保持，采取有效措施，扎实开展风险评估工作。首先，对于 “炒鱿鱼 接下家” 的上市公司，要通过与上市公司沟通交流、与前任注册会计师充分沟通、通过互联网查询收集上市公司相关信息等程序，充分了解分析上市公司变更事务所的真正原因，特别是对于连续两年亏损、尚在业绩承诺期内、有大量媒体负面报道等情况的上市公司，在承接其财务报表审计业务时要慎之又慎。其次，对于已经提供多年财务报表审计服务的上市公司，要关注上市公司内部人事变动、组织架构调整、业务模式变更及拓展新业务等情况，和外部国际国内经济环境变化、上市公司主营业务行业形势变化、新的金融政策调整、税收政策变化等情况，对上市公司管理层、治理层诚信以及上市公司经营情况可能产生的影响，对业务保持进行综合分析评估；第三，对在前述风险评估工作中发现部分疑点，无法判断风险水平的情况，可进一步采取与监管部门沟通汇报、申请查询上市公司证券期货市场诚信记录等手段，进一步收集监管部门掌握的相关信息，提高风险评估工作的有效性。

2.保持职业怀疑，做好审计工作。从近几年证监会查处的发行人、上市公司欺诈发行、违规信息披露案件来看，主要的财务造假行为都是为了增加收入、做大利润，其动机主要是满足IPO、再融资或重组条件、达到业绩承诺或者股权激励条件、避免被ST或者退市等，如登云股份是为了满足IPO 条件、中安科及欢瑞世纪是为了满足重组条件、圣莱达是为了避免被ST。主要的手段是虚构收入、提前确认收入、虚减成本费用、跨期确认费用、虚增非经常性损益、操作资产减值损失和利用关联交易造假，如海联讯为IPO 提前确认收入、欢瑞世纪为重组提前确认收入、抚顺特钢为年报少确认成本、登云股份为IPO 及年报少确认费用、圣莱达为年报虚增非经常性损益。注册会计师应该始终保持职业怀疑态度，从以下方面做好审计工作，防范审计风险。

一是做好风险评估，打好审计基础。新审计准则全面贯彻风险导向审计理念，将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。在上市公司财务报表审计中，充分了解被审计单位及其所处的环境是审计工作的起点，实施风险评估程序，对注册会计师识别相关的舞弊风险至关重要。注册会计师应当保持职业怀疑，通过与被审计单位董事、独立董事、高级管理人员、财务人员、相关生产、销售、库房管理等其他人员，就被审计单位及其环境、内部控制、会计核算政策、相关经营管理活动流程等进行询问交流，通过观察和检查被审计单位生产、销售、采购等重要生产经营过程，尽可能多地了解被审计单位及其所处的环境、内部控制及其执行情况，并针对不同人员对相关事项和流程的描述，结合观察和检查中收集的相关资料，执行分析程序，对被审计单位是否会发生舞弊进行判断，并进一步分析管理层面临哪些压力，可能采取哪些舞弊手段，为设计和实施进一步审计程序提供基础。

二是做细控制测试，找出风险领域。上市公司存在的内部控制设计缺陷或运行缺陷是舞弊者所要寻求的机会。注册会计师在进行财务报表审计时要重点关注上市公司财务报告内部控制的设计和运行的有效性，是否存在董事会、经理层凌驾于内部控制之上的情形，综合运用询问适当人员、观察重要生产经营活动、检查相关文件资料、对重要流程进行穿行测试和重新执行等方法，重点审核与收入、成本费用、货币资金、应收账款等重点项目有关的内部信息传递和财务报告流程，审核不相容职责分离情况，审核有关内部审批程序是否有效并一贯执行；注册会计师应针对与财务报告相关的信息系统的运行原理、操作流程、授权审批、异常处理等进行深入了解和必要测试，以确定该信息系统是否不存在或存在很少人工干预，从而保证相关财务信息的真实准确，必要时可寻求技术支援或利用专家工作。

三是实施实质性分析，找准审计重点。在上市公司财务报表审计中，除在风险评估时运用分析性程序外，在实质性审计程序中，充分运用实质性分析程序也是一种行之有效的方法。注册会计师可综合运用传统和非传统的分析方法，如将本期销售收入或销售产品数量、成本费用与可比期间销售收入或销售产品数量、成本费用进行比较，本期销售收入、成本费用增长幅度与同行业上市公司数据及整个行业数据进行比较；又如分析营业收入与成本费用配比变动情况；将关注到的媒体对上市公司的相关质疑或报道，与上市公司财务信息和非财务信息进行比较分析；对某些特殊行业（如大众消费品生产的上市公司），可将营业收入与其披露的市场占有率及其销售数量进行分析对比，并进行适当的市场调查，就可能发现相关舞弊迹象。通过上述实质性分析程序，找到相关异常项目或领域，并设计和实施恰当的细节测试程序。

四是充分关注高风险审计项目，做好实质性细节测试。注册会计师要重点关注存在境外业务占比较高、业绩大幅波动、持续处于盈亏临界点、尚在业绩承诺期间或者股权激励考核期间等情况的上市公司，综合运用函证、监盘、计算、分析性复核、核对、审阅、询问、观察等审计方法，重点对收入、成本费用、货币资金、应收款项、存货等实物资产，商誉、金融工具、关联方关系及其交易、重大非常规交易等项目和领域做好实质性细节测试，以控制审计风险。

3. 强化审计工作底稿管理。鉴于审计工作底稿的极端重要性，为确保管理规范、使用方便、安全可靠，防止出现隐匿、伪造、篡改或者毁损的情况，建议从以下方面强化管理。一是严格按照《会计师事务所审计档案管理办法》和《中国注册会计师审计准则第1131 号——审计工作底稿》的要求，做好基础管理工作；二是落实管理人员责任制，会计师事务所首席合伙人、分管审计档案工作的合伙人，以及管理审计档案的部门负责人和具体人员，都要进一步提高对审计档案管理工作的认识，强化责任担当，做好审计档案管理工作；三是强化管理场所和设备，会计师事务所应当设立专用、安全的审计档案保管场所，并配备必要的设施和设备；四是高度重视电子数据管理，电子审计工作底稿已经成为不可或缺的审计档案，会计师事务所必须采取有效措施保证电子审计工作底稿的安全可靠。