逃避缴纳税款罪新诠——立法特色与条款适用解析

邬定伸

(复旦大学 马克思主义学院，上海 200433)

一、引言

2018年发生的“范冰冰天价罚单”案再一次把2009年全国人大常委会审议通过的《中华人民共和国刑法修正案(七)》(以下简称《刑法修正案(七)》)第201条“逃避缴纳税款罪”引入公众的视野。该条款具有鲜明的刑法私法化特质，因此在学界引发广泛讨论。该条第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”在实践中，该款被称为“初犯免责条款”，在司法实务中对其解释适用分歧较大。本文以刑法私法化为视角，运用法教义学方法，站在刑法谦抑性的立场上，结合犯罪的法益侵害本质理论以及我国刑法的私法化趋势对逃避缴纳税款罪展开深入分析，通过探明其立法特色以求得法律适用的妥适方案。

二、逃避缴纳税款罪的立法特色

(一)刑事立法的私法化趋势

自古罗马法学家乌尔比安对公法、私法做出划分以来，二者的分野与互动交错进行。随着20世纪社会法部门的勃兴，公法与私法之间的界限愈显模糊，作为传统公法代表的刑法也未能幸免，私法化浪潮在刑法的现代化转型中也开始扮演重要角色[1](P8)。所谓《刑法》私法化，系指通过将私法中的理念、原理、方法等引入公法领域，在立法及司法层面缓和《刑法》过于刚性的弊端，以逐步实现刑事犯罪治理模式的多元化转变[2](P45)。刑事立法的私法化趋势对于变革我国现有的刑法体系意义重大，具体而言：

首先，从犯罪的本质角度来说，刑法的私法化有利于刑法法益保护目的实现。我国《刑法》第1条规定：“为了惩罚犯罪，保护人民，根据宪法，结合我国同犯罪作斗争的具体经验及实际情况，制定本法。”学界认为，该条系对刑法根本任务的规定，可将其理解为保护法益[3](P63)。传统刑法的保护手段以令当事人承担一定刑事责任为主，且传统的犯罪治理手段强调事后对法益侵害者的惩罚，而对于已经受到侵害的法益的救济尚付阙如。私法上对于已经受到侵害的法益采取同质救济的方法加以补偿，比如，我国《侵权责任法》第15条就将赔偿损失作为侵权责任的一般形态，此类救济途径恰恰弥补了传统刑法在法益受到侵害后恢复法益方面的缺陷。

其次，从犯罪的性质来说，对于可罚性尚有异议的行政犯，在立法上采用私法化模式更能够符合刑事立法科学化的要求。我国台湾地区学者韩忠谟先生认为，自然犯因其行为反乎公共秩序善良风俗，为一般社会正义之所不容，法律亦当然加以处罚。法定犯(又称为行政法)行为之实质，非当然有侵害社会秩序之性质，大都为应情势之需要，或为贯彻行政之措施，为违反法律法规者，加以处罚，籍资强制，在学说上有人认为此种行为非当然犯罪，仅为行政上之便宜而设，与自然饭犯在本质上之可罚性不可等量齐观[4](P74)。据此而言，对于可罚性尚存在一定疑义的行政犯(尤其纯粹的贪利性犯罪)且情节较轻者采取私法化的处理模式(不以刑事犯罪处理)，在法理上更具有说服力[5](P20)。

最后，刑法与其他法律的不同之处还在于刑法具有谦抑性的特点。刑法的谦抑性与刑罚手段的严厉性紧密联系,“刑法很早就形成了其独特的规则。例如，在权利保护方面，由于刑法以特别严厉的方式损及受法律管辖的主体利益，因此人们很早就认识到了提供有效法律保护的必要性”[6](P6)。同时，刑法既以保护法益为其根本任务，又以人权保障为其重要机能，刑法既是“善良人的大宪章”，又是“犯罪人的大宪章”。法益保护的实现主要依靠刑罚的宣示与适用来实现，人权保障机能主要依赖限制刑罚的适用来实现，而刑罚的适用与保护法益成正比，与人权保障成反比，所以刑法必须在法益保护与人权保障之间进行调和[3](P63)。刑法的谦抑性特点无疑为调和二者间的矛盾提供了重要的理论依据，根据刑法谦抑性的要求，公私权益苟有不加刑事制裁而获得保全之道，则绝不宜以刑事制裁为其保护之方法，否则适足以遏制个性之自由，自毁道德之泉源与社会进步之原动力，殊非得策[4](P73)。所以法益如果能通过民事手段或行政法手段即可得以保全，则没有必要再科处刑罚。

(二)逃避缴纳税款罪的私法化特色

现行《刑法》第201条逃避缴纳税款罪系原偷税罪经《刑法修正案(七)》修订而来，该条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

修订后之条款除了对构成要件做了概括处理、入罪数额进行了调整以外，最具特色者系该条第四款对“初犯免责条款”的规定。总体而言，该条之修订具有三项私法化的特质值得引起关注：

其一，罪名的改变体现了对私法上物权变动规则的尊重。“传统上认为：无论公司还是个人，如果逃税给国家少缴税，就如同小偷到国库里偷东西一样可恨。 但是如果仔细一想，实际上并非如此。如果说一个人逃税给国家少缴了1000元的税，就说他到国库里偷了1000元，显然是不妥的，逃税与‘偷’毫不相干。纳税是从自己的合法收入里拿出一部分交给国家，履行公民的纳税义务”[7](P8)。此言可谓一语中的，可惜未能将其中法理说透。我国《物权法》第23条明定动产物权自交付时变动，原逃税罪以税款系国家财政收入之理由将逃避缴纳税款之行为视为对国家财产的偷窃，逻辑上已经把未缴纳的税款归为国家所有，这种做法明显与我国《物权法》上的物权变动规则相违背，从而造成法律体系上的内在矛盾；此外，我国《宪法》第23条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”公民通过自己的合法经营所获得的收入本应受到宪法法律的保护，并不当然成为国家所有的财产，故而即便存在违法不履行纳税义务的情况也不能被当然定性为“偷税”。调整后的罪名认定未缴纳税款之行为违反了应纳税义务，性质上属于逃避缴纳税款之行为，但是税款在纳税人履行缴纳义务之前仍属于纳税人所有之财产，并非国有财产。因此，将偷税罪修改为逃避缴纳税款罪不仅使得刑法规定与私法的理念、规则并行不悖，而且有利于维护法律体系上的整体协调性。

其二，“逃避缴纳税款”的表述系刑法对私法理念及规则的有机接受融合。我国税法理论界通过吸收借鉴发达国家的税法学理论，已普遍接受税收法律关系性质上属于税收债务关系的学说[8](P192)。所谓税法上的债务即“由税的债务者向国家或地方公共团体进行交纳被称为税的这一金钱给付的义务 ”[9](P8)。债的概念本来是传统民法上的重要范畴，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的法律关系[10](P4)。税收的缴纳义务是纳税人所负有的依照税收法律规定应该向国家承担的给付一定金钱的法定义务，其与私法上债务的不同之处在于该项义务产生于公法的规定，而非当事人间所签订的合同或者其他民事债务。所以纳税人逃避缴纳税款的行为属于公法上债务的不履行，与私法上合同债务的不履行同属法律上的债务不履行违法[11](P102)。“逃避缴纳税款”的罪名表述更加准确地表达了纳税人未履行公法上的税收缴纳义务的行为违法性。

其三，该条第4款运用二元化犯罪模式创设了“初犯免责条款”，实现了刑法法益保护与行为人自由保障的双重目标。二元化犯罪模式是以犯罪为后盾保障行为人积极履行义务或弥补被害人损失，并在行为人积极履行义务或弥补被害人损失后不以犯罪处理的犯罪模式。也就是在符合法定条件的情况下，不追究犯罪人的刑事责任，但这种不追究又是把犯罪化作为后盾和保障的，即在不符合法定的非犯罪化的情况下，又要追究刑事责任。所以这种犯罪模式是非犯罪化与犯罪化的组合体，犯罪化与非犯罪化犹如车之双轮、鸟之双翼[5](P18)。某种意义上来说，二元化犯罪模式又可称之为刑法的行政法化，但此种模式中所蕴含的刑法谦抑精神体现了“刑法私法化”注重运用公私合作的手段治理犯罪的新理念[2](P49)。况且通过非犯罪化的处理使得违法行为人获得了更大的选择机会，这也符合了私法尊重当事人意志自由的根本宗旨。因此，第4款规定可谓在条文层面旗帜鲜明地表征了逃避缴纳税款罪的私法化。

刑事立法的私法化已是势不可挡，逃避缴纳税款罪的上述特色正是私法的理念、规则和调整手段在我国税收刑事立法层面的具体体现，为司法实践层面展开条款的解释适用铺平了道路。

三、初犯免责条款的适用解析

逃避缴纳税款罪(《刑法》第201条)的私法化特质集中体现在该条第四款“初犯免责条款”上。在司法实践中，“初犯免责条款”在解释适用上存在诸多问题，因此，对该条展开解释论层面的探讨不仅可以为私法实践提供可行可信的指引，而且有利于刑法私法化的进一步科学化。下文将针对该条款的适用对象范围不清、对“已受行政处罚”的理解有疑义以及行政处罚是否为刑事追责的前置程序等问题逐一展开分析。

(一)初犯免责条款适用对象之争

对于逃避缴纳税款罪(《刑法》第201条)免责条款的适用对象，实践中存在甲、乙两种学说：甲说认为，该款适用对象不限于纳税人，尚应包括扣缴义务人在内；乙说认为，免责条款只适用于纳税人，不应包括扣缴义务人，因为扣缴义务人所侵害之法益除了税收的征管制度以外，还涉及国家财产权，性质较纳税人更为严重[12](P40)。

本文以甲说为是，理由如下：第一，从规范目的的角度来说，犯罪的本质是对法律所保护的生活利益的侵害，而刑法则以保护法益为目的。作为扣缴义务人，事后如果以补缴税款、滞纳金的方式使被侵害的法益得以恢复并自觉主动接受处罚，则刑法的保护功能也就得以实现，没有必要再对当事人进行刑事制裁；第二，从该款文义解释的角度来说，免责条款并没有把扣缴义务人排除在适用范围之外，对该款做限缩解释并无充分的条文依据；第三，从第201条的整体结构来看，该条第1款中的行为主体包括“纳税人”和“扣缴义务人”两大类。第201条第4款免责条款的适用以第1款之构成为前提，故其适用对象自然也应与第1款一致才能体现整个条款结构上的一贯性。

(二)行政执法是否为刑事追责之前置程序

逃避缴纳税款罪免责条款的适用以“已受行政处罚”为其前提，那么行政处罚是否可作为刑事追责的前置程序呢？在司法实践中对此有甲、乙两种学说：甲说认为，刑事司法程序不受行政执法程序的限制，二者相互独立；乙说认为，行政执法程序具有前置性，未经行政执法程序之处置不得启动刑事司法程序。

张明楷教授在此问题上认为：“任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。”[3](P813)可见张明楷教授对于上述问题采纳的是乙说的观点，本文对此深表赞同，并认为该说具有较为坚实的理论依据，理由如下所述：首先，根据依法行政的基本原则，逃避缴纳税款违法行为的认定属于特殊的行政执法事项，应当由具备法定执法权限的国家税务机关进行认定，刑事司法机关并不具有此项职权，未经税务部门查证直接启动刑事司法程序不具有权力行使的合法性；其次，从该条规范意旨来说，逃避缴纳税款罪的立法意在于维护税收征管秩序，保障国家税收收入，有利于促进纳税人依法积极履行纳税义务，税务机关先行展开行政执法征收欠缴税款对于保障国家税收收入之完整具有重要意义[7](P9)；最后，纳税人所享有的行政救济权利(行政复议权和行政诉讼权)应获得充分之保障，未经行政执法程序而直接启动刑事司法程序存在侵害当事人上述权利之虞。

(三) 对免责条款中“已受行政处罚”的理解

逃避缴纳税款罪免责条款的构成要件包含三个要素，即“补缴应纳税款”“缴纳滞纳金”“已受行政处罚”。对于前二者实践中争议不大，对于第三个要素，在实践中争议颇多。问题主要集中在以下三个方面：第一，“已受行政处罚”这一要件是否要求当事人主观方面对行政处罚没有疑义；第二，如果税务机关可以处罚而没有做出行政处罚，当事人是否不能够免责；第三，根据我国《行政处罚法》第29条的规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。”那么如果因为税务机关未能及时行使处罚权致使处罚权消灭后，逃避缴纳税款的纳税人是否仍应适用初犯免责条款免予刑事追责。

对于第一个问题，本文认为，只要当事人客观上接受了行政处罚即可免于处罚，并不要求其主观上必须完全接受行政处罚，理由包括：第一，从规范目的来说，获得行政救济的权利乃是法律赋予行政相对人的合法权利，相对人可据此提起行政复议或行政诉讼以保障其法益，该项权利自不能因刑法上免责事由之享有而受到不当之限制；第二，从条款字面含义来说，“已受行政处罚”指的乃是客观上接受处罚之事实，并不涉及主观上之状态，对此做扩大解释并不符合罪刑法定原则之本意。综合来看，只要当事人客观上已经接受处罚即可构成“已受行政处罚”这一要件。

对于第二个问题，张明楷教授认为：“如果税务只要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而没有给予行政处罚的，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应该追究刑事责任。概言之，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。至于税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。”[3](P813)本文对这一主张表示支持，并认为此种情形属于可以类推适用免责条款之情形。根据罪刑法定原则，类推解释原为刑法所禁止，但有利于被告人的类推则属例外，此为实现刑法的实质正义所必须[3](P51)。

对于第三个问题，在实践中有两种观点：甲说认为，行政处罚权的消灭系因税务机关未及时行使处罚权导致，所以应视为已受行政处罚，若符合其他条件，司法机关不应追究；乙说认为，因其不符合“已受行政处罚”的要件，故不应做免责处理，即使扩大解释也不能将此种情形包括在内[13](P39)。本文赞同甲说观点，理由如下：首先，行政处罚权之消灭本系源于税务部门未及时行使处罚权所致，其不利后果反倒由相对人承担，并不公正；其次，依据罪行法定之原则，行政处罚权之消灭使得初犯免责条款之成立要件无法构成，虽不得适用该款规定，但不妨碍类推适用该款，理由与问题二相同；最后，初犯免责条款乃刑法谦抑性之体现，而行政处罚权追责时效之立法也充分体现了行政法对公权力的限制，二者背后均体现了对公民个人基本权利的保护，据此也应适用免责之条款。综合上述三点来看，甲说更具有法律上之依据，故行政处罚权因罹于时效而消灭并不影响“初犯免责条款”之类推适用。

逃避缴纳税款的行为是实务层面较为常见的违法情形，对该罪进行较为深入的立法论以及解释论层面的考察，既有助于理解条文背后所隐含的立法意旨，也有利于法律适用层面对于相关疑难问题做出有理有据、准确精到的回应。本文即是本着上述初衷展开的尝试，期能起到举一反三、抛砖引玉的效果。