浅析行政事业单位内部控制

朱旭

【摘 要】本文以COSO理论为基础，结合我国行政事业单位内部控制的规范和内部控制报告模板，分析当前我国行政事业单位内部控制现状并提出改进建议。

【关键词】行政事业单位;内部控制;COSO理论;报告

引言

内部控制正受到各行各业人的关注，有越来越多的研究人员和机构正致力于如何搭建和提高内部控制，从而真正发挥内部控制的作用并提高内部控制的影响力。时至今日，已经有各种各样的研究和实践出现，其中既有理论方面的研究创新，又有实务方面的实践应用。这些让愈来愈多的人接触到了内部控制并推动了内部控制的发展。

虽然我国行政事业单位在内部控制的构建和发展方面有了一定的理论研究和实务探索，但是在整体层面上尚未达成一个统一的认识。我国行政事业单位的内部控制的建设上至今仍存在着一些亟待解决的问题。本文将从COSO的内部控制理论出发，联系《规范》的具体内容，并选择2017年以来三年的行政事业单位内部控制报告模板为研究对象进行比较分析。以期通过上述做法，探讨我国行政事业单位内部控制的规范和报告中尚需改进之处，从而帮助我国行政事业单位内部控制的进一步完善与发展。

一、政府内部控制

美国的《联邦政府内部控制准则》充分结合了COSO报告中的目标和要素，将政府内部控制定义为：政府为了实现运行的有效性和效率、财务报告的可靠性和符合适用的法律和法规而进行管理的组成部分。这一定义也从运行（营）目标、报告目标和遵循目标这三大目标上解释了政府内部控制的最终目的。

在我国，对于政府内部控制也已经有不少研究。他们有的从公共受托责任出发，认为政府内部控制是为了保证政府及其所属机构或组织单位能真正有效地履行公共受托责任，在避免浪费、防范舞弊等保护国家权益和纳税人的权利等方面提供相关的专业的帮助，例如建立健全相关制度、设计有效可行的流程和保证及时高效的执行等。他们也有的从组织架构和人员设置入手，讨论了内部控制在组织内部的定位和权力保障以及人员专业胜任能力和职业道德方面的要求。这些研究大多都参考或借鉴了COSO理论中的目标和要素内容，偏向于将政府内部控制与外国已有较为成熟的政府内部控制框架或直接与COSO报告中的内容相结合。

二、行政事业单位内部控制规范

2012年11月财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（下文称《规范》），自2014年1月1日起在全国范围内执行。这标志着我国行政事业单位内部控制建设和发展的系统工程起步了。其目的在于加强对公权力运行的制约和监督，形成帮助清正公平和反腐的防范机制和保障机制。2017年3月1日《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（下文称《管理制度》）正式施行，这是我国行政事业单位内部控制实践方面的一大进步，是对内控报告方面的制度规范与意识推广。其目的在于规范单位内控报告编制以提高质量，从而帮助加强单位内控建设并更好地发挥内控的正面作用。

与COSO理论以及国内外对政府内部控制的研究和实践相比，我国的行政事业单位内部控制规范有尚待改进之处。首先，《规范》的总目的是加强内部管理、规范内部控制和加强廉政风险控制。看上去，加强管理和防范舞弊是我国行政事业单位内部控制的工作重点，内部控制所要承担的工作与其他部门之间有较大重叠。虽然内部控制在各个部门内都要发挥其相应的作用，但内部控制部门的定位会因此受到影响。其次，作为政府的直接或间接领导的机构，行政事业单位将“提高公共服务的效率和效果”列为其内部控制的主要目标之一，但在其具体的控制条款中却鲜见其对公共服务的明确提及。虽然其他控制活动和制度安排能从侧面对此提供帮助，但是作为一个主要内部控制目标，需要对此有更多的解释和指导。再次，《规范》中对经济活动的关注占了绝大篇幅，在管理和提高效率方面却显得不足。这体现了目前对于经济活动开展监督控制的必要性也表现出当前我国内部控制的相对局限性。最后，就单位层面和业务控制层面的控制来说，其内容有些浅显和平庸。内部控制部门和内部会计控制是很重要也是开展内部控制工作所必要的，但要想真正发挥内部控制在我国行政事业单位中的作用，整个单位至上到下、管理和治理都必须出一份力。

三、行政事业单位内部控制报告

为了掌握全国各级各类行政事业单位内部控制建立与实施情况，全面推进行政事业单位加强内部控制建设，财政部每年都会发文要求相关单位开展上一年度行政事业单位内部控制报告编报工作。《管理制度》自2017年3月正式施行，故本文选择2017年以来三年的行政事业单位内部控制报告模板作为研究对象。

2017年度行政事业单位内部控制报告模板是《管理制度》出台并正式施行后的第一份內控报告模板，主要包括三个部分：单位内部控制情况总体评价、单位内部控制总体成果以及单位内部控制存在问题和建议。作为开山之作，这份报告模板在建立行政事业单位内部控制报告制度上起到了不可替代的重要作用，也为以后年度的报告模板奠定了基调。2018年度的内控模板在结构上与2017年的基本一致，但在内容上却有着补充完善之处：2018年度内控报告将信息系统层面内部控制建设情况单独列出，2017年度只在单位层面中列出“内控信息系统涵盖业务领域”作为有关信息系统层面内控工作的内容;2018年度内控报告中单位层面和业务层面的设计比2017年条理更清晰、结构更合理以及内容更丰富等。最新的2019年度内控报告模板在结构和内容上与2018年的大体相同，但其删去了有关组织机构改革和内部控制大数据平台的内容，体现了内控报告要更适应普遍行政事业单位的实际，也希望行政事业单位内部控制在组织改革和大数据应用方面有进一步的理论研究和实践探索。

我国行政事业单位内部控制报告几乎是参照《规范》的要求和格式来设计的，主要针对的是单位和业务两大层面的内部控制建设情况。2018年将信息系统层面的内部控制提升了规格，看出了新时代新技术新理念对我国行政事业单位内部控制发展的影响。但是，报告中依然存在尚需改进之处：自评性质明显，缺乏独立客观的保障;对于情况的了解偏向于表面和数据化，深度不足;对于信息的重视程度依然有待提高，《规范》中对信息公开的要求仅限于内部，既不利于对信息的利用又不利于内控工作的进步发展。

四、关于完善行政事业单位内部控制的改进建议

1.改善控制环境。

环境对一个组织来说至关重要，在行政事业单位内部控制中，控制环境体现了该单位对内部控制工作的重视程度，为该单位将来内部控制工作的建设确定了基调。目前来说，我国行政事业单位的控制环境有待提高改进，具体表现为：第一，相对于一般企业或公司的组织架构，行政事业单位的组织设置不够合理、职责划分比较模糊。在有关机构或单位里，监督部门与执行部门之间是平级的，甚至有时候执行部门主管可以领导监督部门，控制与监督的作用失效了。第二，单位人员的待遇、能力素质和学习教育等亟待改善，人际关系在单位中的作用依旧很大，内部控制的有效实施被削弱了。第三，单位及单位负责人的内部控制意识薄弱，虽然党和国家在不断加大对内部控制的宣传和要求，但在市场竞争激烈和个人意识强化的当下，内部控制的重要性还未引起足够的认识。控制环境的改善已迫在眉睫，要从上到下、跨部门跨行业地提高对内部控制的认识和重视。

2.更新完善内部控制规范体系。

《规范》是2012年11月发布的，2014年1月1日起正式施行。但COSO在2013年发布了新的《内部控制框架》，国内外对内部控制的研究和实践在此之后进入了新的发展阶段。《规范》中的部分內容，例如信息沟通和信息技术，没有与时俱进。对于《规范》中已明确说明的内容，既存在强制力不足导致的执行力度小，又存在缺少系统全面的配套指引导致的内部控制体系不完善等问题。这些问题严重妨碍了我国行政事业单位内部控制的建设和发展。

3.加强内部控制信息化建设。

高效的信息沟通渠道是目前行政事业单位最需要考虑的有关内部控制的事项之一。为了更好地识别和应对各方面的风险，促进单位资源的有效合理运用，达到单位的既定目标，信息与沟通必须在其中发挥出其作用。虽然从三年的行政事业单位内部控制报告中可以看出内部控制信息系统的建立和建设情况已经得到了国家层面的重视，但实际上的成效还没有显现出来。随着新技术的发展和新理念的传播，信息系统将在社会的方方面面扮演越来越重要的角色，行政事业单位内部控制的舞台上必将有其一席之地，而内部控制信息化将对我国行政事业单位的内部控制发展提供新的强大助力。

4.强化对内部控制的检查监督机制。

对于内部监督，内部审计要充分发挥其作用，对内部控制的设计缺陷和执行漏洞提早发现并提出相应整改建议，协助内部控制部门完善单位的内部控制体系以便发挥内部控制的真正效力。对于外部监督，各级财政部门和国家审计机关在其职权下对单位的内部控制进行检查监督。内部控制报告中也专门对此设立了“内部控制考核评价与其他监督结果运用效果”一栏。内部控制自我评估与其他部门或机关的检查监督相结合，可以帮助及时准确地发现单位内部控制缺陷并不断提高单位的内部控制质量和效率，从而更好地实现单位内部控制的目标。

参考文献

[1]高志军.行政事业单位内部控制规范实施问题研究[J].财经界（学术版），2019，（15）：75.

[2]李扬.浅析行政事业单位财务内部控制存在的问题及对策[J].中国集体经济，2016，（19）：134-135.

（作者单位：南京审计大学 政府审计学院）