对房地产企业增值税税收筹划的思考——以金隅嘉业为例

鲍 蕊 苏超颖

一、引言

税收筹划概念最早起源于20世纪30年代的欧洲，上世纪50年代起，法国开始实行增值税政策，自此便展开了对于增值税税收筹划的研究。由于长期处于计划经济体制，我国税收筹划研究起步较晚，在20世纪90年代才引入了税收筹划的概念，属于一门新兴的学科。近年来，随着我国房地产行业的迅速发展，有关房地产业税收筹划也逐渐成为国内学者研究的热点。

中共中央国务院于2016年4月30日推行了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》，并于2016年5月1日全面实行营业税改增值税的重大改革政策，将金融业、生活服务业、建筑业、房地产业全部纳入营改增试点，营业税自此退出税收舞台，增值税在各行各业普遍推行。“营改增”对房地产企业而言，既是机遇又是挑战。企业在积极响应改革政策，抓住机遇谋求发展空间，尽最大可能降低税负，凸显出在运营成本上优势的同时，也要注意规避可能存在的风险，因为增值税的财税处理难度远高于营业税，如何准确把握经营管理活动中的增值税涉税风险并采取恰当的防范措施，对于房地产业至关重要。在此背景下，税收筹划这个关键环节显得尤为重要，企业如果能准确定位，充分利用税收优惠政策，将会获得很大程度上的税改福利。

二、房地产业宏观现状分析

（一）税负状况分析

宏观税负是指税收收入占GDP的比重大小，是反映一个国家税负水平的重要指标。如上页表1所示，2013-2017年我国宏观税负率呈逐年下降趋势，平均宏观税负率为18.09%，2017年宏观税负率为17.45%，同比下降0.32个百分点。相比较而言，房地产业宏观税负率自2013-2015年在逐年上升，2016年税负率与2015年几乎持平，这说明在“营改增”之前，房地产业面临着较为沉重的税负压力。而2017年下降到37.94%，平均税负率为36.32%，另悉，2017年国内增值税56 378亿元，同比增长8%。而其中改征增值税下降5.7%，说明“营改增”政策的实施，对房地产业的纳税起到了一定减负效果。

表1 房地产业宏观税负情况单位：亿元

（二）经营现状分析

图1 2017年房地产企业成本构成情况

1.经营成本分析

由图1中我们可以看出，房地产业基本经营成本中，土地成本和建安费用占据主要比重，分别是40%和30%，说明在房地产企业增值税纳税方面，这两种成本占据了很大比例的进项税额。

2.经营收入分析

由图2可以看出房屋销售收入占据营业收入的比重最大，为93%，其他三项即房屋出租收入、土地转让收入以及其他收入合计占房地产企业经营收入的7%，比重很小。纳税方面涉及到的税种主要包括土地出让环节缴纳的土地增值税和商品房销售环节缴纳的增值税。由此看来，在进行增值税税收筹划的时候，应当将筹划重心放在商品房销售一系列过程中，包括从房屋建设（成本材料、人工、费用等）、内部装修、房屋销售以及售后等。

（三）经营利润分析

受宏观因素影响，截至2016年底房地产业经营利润仍然处于低迷状态，这与几年前由“炒房”形成的购房热形成了鲜明对比。根据下页图3可知，从2012-2016年，房地产业毛利率和净利率呈持续下降状态，行业形势不容乐观。而经过2017年一整年推行的税收新政后，2017年毛利率和净利率分别为32.7%和11.7%，较上年回升了5和2.5个百分点，说明“营改增”的实施对房地产企业经营利润回升收到了显著效果。

（四）税收筹划必要性分析

从国家角度上来讲，房地产企业税收筹划有利于整个行业产业结构调整，通过对房地产企业进行系统的增值税税收筹划研究，可以逐步构建和充实增值税税收筹划理论框架和体系，推动国家税收法律政策的优化与完善，促使税收筹划理论日益走向成熟。

从企业角度上来讲，目前大多数财务人员擅长于账务处理，但对税务知识了解不够全面，想要达到纳税人原所具备的专业水平还有一定的困难，因为他们很难将财务、税务政策统筹一起去考虑纳税筹划方案。通过系统的税收筹划，可以为房地产企业缴纳增值税行为提供可靠的借鉴和指引，进而规范企业经营活动和会计核算，提高财务从业人员水平，降低纳税风险和营业成本，最终为企业创造出更大的价值。

三、税收筹划应用——以金隅嘉业为例

图2 2017年房地产企业收入构成情况

（一）确定研究对象

图3 2013-2017年房地产企业毛利率与净利率情况

房地产企业的行业状况十分复杂。就我国而言，不同规模、不同地域和不同投资项目的房地产企业，有着不一样的经营模式和特点。通过各大网站的财务数据并结合自身条件，本文最终选定了“北京金隅集团”旗下的“金隅嘉业房地产开发有限公司”作为论文实例研究对象。原因如下：第一，金隅嘉业创建时间较早，有30年的发展历程，是国内比较有代表性的房地产企业。第二，结合自身条件，本文研究方向设定在京津冀经济带的房地产企业，金隅嘉业属于北京地区房地产业的龙头企业，其房地产开发项目类型多样，具有较高的研究价值。第三，研究金隅嘉业所需的财务数据齐全，样本数据完整，具有可操作性。

（二）所选企业具体情况

1.企业基本情况

北京金隅嘉业房地产开发有限公司于1987年建立，为北京金隅旗下的全资子公司。经过长达30多年的改革探索，公司已经发展成为行业领先、国家一级资质大型规模的房地产开发企业，该企业属于一般纳税人。公司主要经营范围是国土规划部门审批范围内的房地产开发建设与经营。在建设商品房同时，金隅嘉业一直致力于保障性住房开发与建设，是北京市最大的保障性住房开发企业，旗下的两限房、经济适用房、廉租房、公租房等建设项目齐全，获得业界一致好评。

2.涉税业务管理状况

（1）税费计算依据

房地产企业经营业务主要分为前期规划、项目建设、销售与售后三个环节。“营改增”之后，房地产企业增值税缴纳出现在销售与售后环节。现行房地产开发销售不动产等业务按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定执行。按照税法规定，金隅嘉业预售房产中应纳增值税的计算依据如下。

①适用一般纳税人计税方法计税的，按照10%的适用税率计算：

应纳增值税额=不含税销售额×10%-当期允许抵扣进项税额，其中：

不含税销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%）

②适用简易计税方法计税的，适用于2016年4月30日之前取得的项目，以取得的全部价款和价外费用-该项不动产购置原价或者取得不动产时作价的余额为销售额，按照5%的征收率计算：

应纳增值税额=当期不含税销售额×5%

（2）税收筹划情况以及存在问题

根据金隅嘉业近三年的财务报表情况来看，由于企业规模较大，经营模式固定，公司领导层和有关财务人员在涉税业务上一直保持谨慎态度，基本没有税收筹划行为，这有可能面临税收风险，也是大多数企业普遍存在的问题现象。

（三）税收筹划方案设计

1.“营改增”过渡期项目计税方式选择（以金隅A住宅区为例）

金隅A住宅区是2016年4月30日前开工建设的，并且大部分建设成本项目都在“营改增”前发生，2016年5月1日以后，该项目已经进行到楼盘销售环节，前期成本已经发生，所以不得抵扣增值税进项税额。

2015年10月，金隅A住宅区开始预售楼盘，直到2016年5月1日前，共取得销售收入7 000万元（已按照规定申报缴纳营业税且未开具营业税发票），2016年5月收到预收款7 000万元，并取得建筑服务增值税专用发票1 300万元（增值税税额128.83万元），办理房屋产权转让手续。同时，本期允许抵扣的土地价款为1 900万元（城建税和教育税附加按10%计算）。有关金隅A住宅区的纳税筹划方案如表2所示。2.房产建造环节税收筹划方案（以金隅B住宅区为例）

在房地产建造环节，企业首先考虑的是如何节约建筑成本以获取更大的利润空间。所以在建筑成本不变情况下，税收筹划者应将如何获取更多的增值税进项税额作为筹划的目标。

2017年1月，金隅嘉业计划开工建设B商品住宅区，如工程外包给甲建筑服务公司，可以选择适用简易计税方法计税（建筑业简易计税税率为3%），余下的材料仍按照16%的进项税额抵扣。若由金隅嘉业总包方式按10%抵扣增值税额，该项建筑工程投资预算50 000万元，其中工程材料钢筋水泥等32 500万元。有关于金隅B住宅区的纳税筹划方案如上页表3所示。

表2 “营改增”过渡期老项目计税方式的选择单位：万元

表3 房地产建设环节纳税筹划方案单位：万元

3.利用优惠政策或扩大精装房比例方式抵税

利用税收筹划减低“营改增”后的税率，每家企业第一个想到的便是如何尽可能地增加可抵扣进项税额。在纳税额降低同时收获其他方面经济利益，可谓是最优的筹划方案。在房地产建设和销售环节，充分利用优惠政策或提高精装修房比例是两种值得推荐的方式，这两种方式有可能取得更多的固定资产和物料增值税发票，从而增加可抵扣税额。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：在销售不动产时，为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入，免征增值税。金隅嘉业长期致力于政府保障性住房建设（两限房、经适房、廉租房），拥有成熟的资金链，这对营改增后增值税额的抵扣十分有利。与此同时，金隅嘉业也会因担负社会责任，保障民生条件，赢得良好的品牌形象，可谓一举两得。

另外根据相关数据显示，目前在一二线城市，精装修住房比例已经达到新房成交总量的60%，并且该比例处于逐年上升的趋势，这说明消费者群体越来越青睐于购买精装房。为迎合消费趋势，特别是“营改增”之后，房地产企业开发精装房的所有进项全部可以抵扣（建安、设计等成本均可纳入抵扣项目），因此，为吸引更多的消费者，同时降低税负压力，企业可以适当扩大精装房建设比例。

四、纳税改进措施及建议

（一）与正规企业合作，尽量多开具增值税专用发票

从进项税抵扣的角度来讲，一定要尽可能与正规供应商、建筑企业、劳务派遣企业进行合作，在购进货物和接受劳务时要取得正规专用发票，才能在纳税环节进行有效抵扣，避免增加税负，这一点应格外引起重视。

（二）及时结合中央和地方政策，变通企业运营方式

在“营改增”期间，企业应注意研究新出台的各项政策，避免出现因对新政策规定理解不透而发生错缴或漏税情况。另外针对金隅嘉业所在的北京地区，由于施行了“史上最严楼市调控”政策后，房价全面下跌，这就需要企业管理者另辟蹊径，将目光锁定在开发环节，包括拿地、拆迁、设计、土建、采购、装修、资金、营销、物业管理等，精细到每一环节的成本和涉及到的税金。因此，房地产税收筹划必须结合以上各环节，进行系统规划，留出进行税收筹划的空间。

（三）注重优惠政策办理流程，确保资金及时回笼

为增加保障性安居工程住房供应，各级政府采取多种措施强化保障房建设。其中，按比例强制房地产企业配建保障性住房就是具体措施之一。保障性住房建成后，政府财政部门会按照一定标准向房地产开发企业支付建安成本。金隅嘉业作为北京市知名的房地产开发企业，积极配合政府保障性住房建设。由于保障性住房建设比例较大，金隅嘉业应着重注意以下几个方面：首先，在办理初始产权登记，与住房管理中心签订配建合同时，应注意保障性租赁住房与其他商品住房分开登记，直接登记在管理中心名下，归于国有直管房产处置。其次，在办理《房屋所有权证》和《国有土地使用证》时，应直接办理到管理中心或其指定的单位名下。最后，应在确认没有产权纠纷和债权债务纠纷且全部竣工验收合格条件下，再将公共租赁住房建安成本费用报管理中心。依据规范流程办理，管理中心才会按照经认定的建筑安装成本价格回购。

五、结论

税收筹划对企业来说是一种新型的管理概念，它要求企业管理者在筹备阶段就将企业税收作为一种前置事项进行考虑，这完全不同于普遍情况下的经济业务。随着国家宏观调控逐步实施和不断优化，房地产企业发展速度在逐步放缓，单纯依靠销售量来提高企业利润额已不再是最佳方式，而通过合理合法的方法降低税负，扩大利润空间，同时提高资金的利用率，才是未来最佳的发展方向。