会计师事务所合并的问题及建议

尤俊薇 李姝倩 黄叶蕾 吴霜

摘要：本文通过对中注协事务所百强排名的数据进行收集，主要分析前十二强事务所规模、审计质量和市场地位，以此来发现会计师事务所合并过程中存在的合并动因、资源整合、内部控制问题，并提出相应的解决方法。

关键词：会计师事务所;合并效果;审计质量

一、引言

随着我国社会主义市场经济的不断发展，21世纪我国成功加入WTO。为适应经济国际化发展，财政部先后发布《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》、《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》等文件，指明了我国会计行业的发展方向。中注协随后在2016年12月15日发布《中国注册会计师行业发展规划（2016-2020）》，明确了“十三五”时期行业发展的目标。为响应国家号召，在此期间涌现多家会计师事务所合并的景象。

虽然事务所合并对事务所的发展有着明显的促进作用，如有学者通过对中天运会计事务所研究分析发现，合并可以提高审计质量，也有学者通过对瑞华会计事务所的合并研究发现，合并对审计成本、客户、审计收费有一定改善。同时事务所合并有利于促进审计收费的提高，且时间越长作用越显著。但合并后也涌现较多不容忽视的问题。比如，合并缺少实质性，大多数会计事务所的合并只是停留在协议层面：会计师事务所合并缺少有效的整合月，事务所精神文化、客户资源等存在断层，经营质量难以达标;合并导致人力资源流失。因此本文通过对中注协事务所百强排名的数据进行收集，结合相关专业理论分析，采用统计分析方法主要分析前十二强事务所规模、审计质量和市场地位，以此来发现会计师事务所在合并过程中存在的问题，并提出相应的解决方法。

二、事务所合并效果分析

本文基于国内所四次合并浪潮的背景，比较分析2018年会计师事务所综合评价前百家信息前12强2012-2018年的事务所规模、审计质量、客户数量，从事务所收入、CPA人数、师均收入、行政处罚情况、非标审计意见出具率、审计收费、客户数量等方面分析事务所合并效果。本文所有数据均来自中注协网站。

（一）事务所规模

总体上，本土八所收入与国际四大所相比还有很大差距（表1）。唯一可与国际四大所相比的立信、瑞华，正是通过大规模合并来实现利润增长的：2008年由中瑞华恒信和岳华合并成中瑞岳华事务所，2013年中瑞岳华又和国富浩华合并成瑞华：立信事务所则是在2006-2007年由多家事務所加盟形成。可说明，合并有利于会计师事务所经济收益的增加。

2012-2015年第四次合并浪潮初期，本土八所收入平均增长率远高于四大平均水平，但到2017年、2018年，本土所收入增长率便不及四大水平了，2017年甚至降至-0.0873.表明合并重置资源整合不到位影响事务所收入的持续发展。2013年、2014年的大信事务所，2017年的瑞华、信永中和事务所，2018年的立信、瑞华事务所都出现收入负增长，这是因为这些年份，这些事务所都受到了行政处罚，本土所合并后的服务质量管控失职。

表2可看出，四大师均收入达到了本土所的两到三倍，原因是本土所总体收入低、CPA人数很多且未充分利用好本土人才资源，或者未建立完善的人才培养管理体系。但是本土所师均收入呈现浮动增长趋势，发展前景比国际四大好，说明近年各本土大所人力资源整合有新发展。

表3中，本土所人数较多地超出了国际四大所水平，且呈逐年递增趋势，本土八所平均CPA人数1100-1500.国际四大只有700-1000.表明本土所对人才资源有一定吸引力，本土所竞争力有提升潜力。

（二）审计质量

表4表5中，本土所一直存在受罚情况，且有愈演愈烈之势。本土大所中，立信2016-2018年每年都受罚，瑞华从2014到2018年处罚不断，而两家都是合并后大所，这表明，事务所合并后的内部治理和审计质量控制问题亟待解决。

从表6可看出，本土所的非标意见出具率虽然有轻微下降趋势，但是一直高于国际四大水平。2017年八大非标意见平均出具率达1.25%，2018年为0.00%。这不能说明本土事务所审计独立性一定比国际四大所强、审计质量高，还有可能说明本土所客户质量良莠不齐，出具非标意见多。

一直以来，本土所的审计收费都远低于国际四大所水平，表7中，本土最高户均审计收费为127.44万元，而国际四大所最低就达479.69万元，这说明合并后的本土所审计溢价低，还需进行有效的资源整合，提升品牌价值、事务所声誉。

（三）客户数量

以上从事务所规模以及审计质量角度分析了合并的经济效果，下面将从客户角度分析合并效果。

本土所的平均客户数量远超出国际四大的平均水平，表8中，2017年达峰值273.38家，而国际四大平均最高只达53.75家，结合表1的收入情况，本土八所收入水平远低于国际四大所水平，这说明本土所不能吸引优质客户资源，客户数量多但市场份额少。2012-2014年本土所客户数量增长速度比四大快，2015-2018年本土所客户增长幅度与国际四大平均水平持平且逐渐低于国际四大平均水平，说明合并后的事务所还是存在各种问题，比如2016-2018年正是本土所频频受罚的年份，因此在审计市场上造成声誉受损，流失原有的客户数量。

表9中可看出，本土八大所师均客户数量一直远超于国际四大平均水平，其中2017年到达顶峰0.18.本土所CPA人数多、客户数量多、师均客户数也多，在这种情况下要想抢占市场份额，提高竞争力，必须进行客户资源管理，培养行业专长，提高审计效率，优化审计服务质量，从而留住并吸引优质客户。

三、事务所合并过程中存在的问题

（一）合并动因过于复杂

带病合并现象常见，合并重形式轻实质。事务所为了逃避处罚、净化声誉或获得证券资格等目的，假借“做大做强”的口号，通过合并变为新事务所。如国富浩华于2012年7月合并了著名的“问题所”鹏城事务所，让其以“金蝉脱壳”方式逃避监管处罚。国内所在合并时重形式轻实质易带来法律障碍和合规陛风险。如2000年，中天和天勤两所合并为中天勤，合并后缺乏统一的执业标准，拉大了质量控制指标。