企业集团统借统还业务涉税风险管理分析

唐小桃

集团内的中小企业利用集团母公司规模大、授信额度高、融资能力强的优势，以集团母公司名义统一借款、统一分拨、统一归还，以支持集团内中小企业发展。企业经办部门在办理统借、分拨、统还等统借统还业务的过程中，存在一些常见的风险点。本文在分析相关政策与实务操作的基础上，将统借统还业务涉及的税务风险进行简要分析，并提出了相关防范措施，期望能对企业集团统借统还业务办理提供借鉴。

一、统借统还业务概述

为解决中小企业融资难的问题，财政部、国家税务总局早在20年前就出台了有关统借统还业务免税政策，并在此后年度不断完善，特别是营改增以后，此优惠政策更是得到了延续和补充。

财税字〔2000〕7号对非金融机构企业统借统还业务究竟如何缴纳营业税的问题进行了明确。从2000年1月1日开始，对企业主管部门或集团当中的核心企业向金融机构借款，然后将所借到的款项分拨给下属单位使用，并按支付给金融机构的借款利率水平，向下属单位收取用于归还金融机构的利息，不征收营业税。财税〔2016〕36 号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件三规定，对于统借统还业务，如果由企业集团或其核心企业、集团财务公司作为经办主体，将从金融机构借款或发行债券收到的款项借给下属单位使用，向下属单位收取利息时的利率水平不高于向金融机构借款的利率水平或债券票面的利率水平，则此情况可以免征增值税;若是统借统还经办主体向下属单位收取利息时，利率水平高于向金融机构借款的利率水平或债券票面的利率水平，则不属于免征增值税范围，应全额缴纳增值税。

对于统借统还业务，可以划分为两种业务模式：模式一是由企业集团或集团中的核心企业作为统借统还主体，由其直接办理统借、分拨、统还业务。模式二是由企业集团作为统借、统还主体，但具体业务由企业集团所属财务公司实施，企业集团负责统借和统还，集团所属财务公司负责签订协议、分拨资金和收取借款本息。

二、统借统还业务的涉税风险点分析

1.统借统还主体风险点。①统借方。统借方只能是企业集团或其核心企业，在实务操作中，通常以《企业集团登记证》作为是否属于企业集团的判断标准。2018年，国市监企注〔2018〕139号取消了《企业集团登记证》的核发，改为通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，并且放宽了名称使用条件，企业法人可以在名称中使用“集团”或者“（集团）”字样，这使得部分企业虽然名为某某集团公司，并拥有下属子公司，但其并不一定是真正意义上的企业集团。②统还方。统还方只能是企业集团或其核心企业，不能是下属单位或集团所属财务公司，若下属单位或集团所属财务公司直接将所借资金归还给金融机构或债券购买方，亦不属于统借统还免征增值税业务。

2.资金来源的风险点。统借统还业务享受免征增值税的资金来源必须是向金融机构借款或对外发行债券取得的资金，不能是向非金融机构借款和向个人借款。若企业集团将自己拥有的资金或股权融资资金直接借给或委托银行贷给下属单位并收取利息，则此部分利息收入不符合免征增值税的规定。企业集团在向金融机构借款后，以统借统还的名义借给下属单位，后由于企业集团自身资金充裕，归还了金额机构的借款，但借给下属单位的款项仍按统借统还的名义收取利息，原因是其以统借统还的名义与下属单位签订的统借统还合同仍未到期，这一处理是不正确的。企业集团在归还金融机构借款后，资金来源已不属于外部资金，因此不能再享受免税优惠。另外部分企业集团为方便向银行取得贷款或发债便利，以专款专用的名义取得款项后，再以统借统还名义将资金分拨给下属单位使用，因此项资金具有专门用途，一般会在合同条款中约定只能由借款方自用和不允许转贷，由此收取的利息亦不属于免征增值税规定。

3.利率水平的風险点。企业集团向下属单位收取利息时所使用的利率，不得高于向金融机构借款或发行债券支付利息时所使用的利率，企业集团在统借统还业务办理中，只能起到“中间人”作用“代借代还”，不能有盈利目的，否则，不得享受免征增值税规定。并且，企业集团以管理费、服务费等形式变相收取的资金应按实质重于形式原则管理，将此部分收取资金作为价外费用，视同收取利息。另外，企业集团按规定取得外部债务资金后，分拨给下属单位使用时与所借资金应形成对应关系，不能将不同利率的几笔资金搅和到一块，然后自定一个所谓平均利率或综合利率向下属单位收取利息。

4.分拨层级的风险点。企业集团按规定取得外部债务资金后，将所借资金分拨给下属单位使用，对于下属单位的层级问题究竟只能是一级单位，还是可以是多级分拨。根据对政策的理解和实务操作，一般认为对于企业集团分拨给一级单位的资金可以免征增值税，一级单位再分拨给其下级单位的资金，则不能免税。若企业集团直接分拨给一级以下单位的，可以似同分拨给一级单位享受免税处理。如企业集团A以10%的利率从某银行取得借款1000万元，随后企业集团A以10%的利率将此1000万元以同样10%的利率分拨给下属子公司B，子公司B收到款项后，同样以10%的利率再借给其子公司C。在此例中，企业集团A借给子公司B的业务可以免税，而子公司B再借给其子公司C的业务不能适用免税政策。

5.发票开具的风险点。营改增以前的统借统还业务中，集团下属单位一般都以利息收据或分割单作为企业所得税税前扣除的依据。营改增以后，个别企业依旧沿用营改增之前的习惯做法，以收据或分割单在企业所得税税前扣除，这种做法很不规范，存在利息成本被调减和补缴企业所得税的风险。根据财税〔2016〕36号文件的相关规定，统借统还业务属于增值税免税项目，但是免税项目同样也是属于增值税应税范围。国家税务总局〔2018〕28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，对于企业在中国境内发生的支出属于增值税应税项目的，若对方是增值税纳税人并已经办理了税务登记，那么支出方企业应该向对方索取发票，以发票作为税前扣除凭证。只有对方是从事小额零星业务的个人或不需要办理税务登记的单位，企业才能以收款凭证作为支出依据在企业所得税税前扣除。因此，企业集团在向下属单位收取利息时，应向其开具免税增值税普通发票，下属单位以免税增值税普通发票作为成本列支依据在企业所得税税前扣除。

6.印花税缴纳的风险点。个别企业集团在办理统借统还业务时，对于统借与分拨资金所签订的合同，统一按“借款合同”税目缴纳了印花税，其实，这是存在误区的。根据我国印花税条例的相关规定，“借款合同”是指企业与银行或其他金融组织所签订的借款合同，它的主体一方是非银行类企业，另一方是银行及其他金融组织，不包括非银行类企业之间签订的借款合同和银行同业拆借合同。在统借统还业务中，企业集团与金融机构签订的统借合同，需要按“借款合同”税目缴纳印花税，企业集团与集团下属单位签订的分拨资金合同，不属于印花税暂行条例列举的应税项目，无须缴纳印花税。企业集团以发行债券筹集统借统还资金时，与承销商签订的债券承销协议，不属于与银行及其他金融机构签订具有借款合同效力的凭证，也不需要按“借款合同”缴纳印花税。但是，如果企业集团以上文中“模式二”财务公司模式分拨资金，因企业集团财务公司属于非银行金融机构。因此，在此模式下，企业集团及下属单位与财务公司签订的借款合同，需要按“借款合同”税目缴纳印花税。

三、统借统还业务的涉税风险管理对策

1.加强内部管理工作。资金在企业经营管理过程中起着非常重要的作用，企业集团应在财务公司或资金运营部内单设筹资中心，专人专岗负责筹资工作。要建立统借统还业务管理办法，对借款人条件、资金审批程序、额度和期限控制、业务流程、风险控制等作详细规定。企业集团统借统还业务基本涉及金额巨大，若不加强日常管理，一旦造成利息不能免税，则给企业造成巨大经济损失。企业集团应检查是否已经取得《企业集团登记证》，2018年取消企业集团核准登记后，对于未取得《企业集团登记证》的企业集团，应及时向税务机关咨询是否有相关配套政策，若符合免税优惠政策，则此部分集团母公司应当将企业集团名称、集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

2.加强业务流程控制。统借统还业务从合同订立到资金借入、借出和归还，每一步都应加强管理控制。合同订立时，应加强对合同条款的审核，要在合同条款中注明借款资金用于统借统還业务，避免金融机构对资金使用过多限制，如“自用”、“不允许转贷”等;资金借入后按已审批的资金使用表分拨资金，签订转贷协议，并加强对下属单位资金使用的监督;统借统还资金借入、借出、归还及利息的收取与支付应登记好台账，实时清晰反映每一笔资金的来龙去脉，并定期与下属单位核对，实行动态管理。

3.加强财税政策学习。统借统还业务专业性很强，业务经办人员必须认真学习好相关政策，只有懂政策才能把工作做好。从统借统还业务借款主体、资金来源、利率水平、分拨层级到发票开具、优惠备案及纳税申报，每一步都具有很强的专业性，企业必须把每一步都做到位了，才能真正享受到免征增值税优惠政策。企业集团要定期或不定期强化相关人员的培训，不断提升其专业知识和胜任能力。

四、结束语

统借统还政策，有利于金融机构减少和防止不良贷款，确保信贷资金安全，对于非金融机构企业集团而言，统借统还政策为其下属单位资金筹措提供了很大便利，缓解了企业融资困难。但是，通过上述的涉税分析，企业在实际操作时要真正做到对政策的精准运用并不容易，企业集团在实际办理统借统还业务时，要结合自身情况，制定相关政策，加强流程控制，并强化对政策的学习和遵从度，以防范税务风险，确保企业经营安全。

（作者单位：湖南建工集团有限公司）