集团化房地产企业借款利息税收政策探讨

陶俊梅

一、集团内部资金往来主要模式

（一）直接借款或委托贷款模式

直接借款是指集团内企业将资金直接贷给其关联房地产公司，按照约定的利率收取利息。委托贷款则是集团公司（或其核心企业）通过银行等金融机构，将资金指定贷给其关联房地产公司，集团公司按照约定的利率收取利息。委托贷款本质上是集团内企业间直接借款，并不被视为向金融机构借款，在税务上适用非金融机构之间的借款的相关规定。

（二）集团一体化模式

集团内各公司处于不同的项目阶段，有的项目资金充裕，有的项目资金短缺，此种模式下由资金充裕的项目公司将其多余的资金汇划给资金短缺的项目公司，通常项目公司之间不结算利息。

（三）统借统还模式

集团公司或其核心企业统一向外融资，供集团内企业申请使用。集团内部的企业按照向外融资相同的利率给集团总部或核心企业支付利息，再由集团公司或其核心企业统一向金融机构进行结算。统借统还模式既包括向金融机构的借款，也包括通过证券市场，统一对外发行债券所取得的款项。

上述三种模式在现实中都有企业采用，但也因此引发了诸多税企争议，由于资金金额巨大，对企业来说动辄涉及上千万的税款。下面我们针对这三种模式涉及的增值税、企业所得税、土地增值税及可能存在的风险进行分析。

二、直接借款或委托贷款模式适用税收政策与可能风险分析

（一）增值税

委托贷款实质上是集团公司将款项贷与项目公司使用，与直接借款一样，收取的利息适用增值税“贷款服务”税目，因为是增值税应税项目，所以应为项目公司开具增值税普通发票。

（二）企业所得税

此种模式下，委托贷款与直接借款一样，不适用金融机构借款利息税前扣除的相关规定，而应按照非金融机构之间的借款所发生的利息规定，在企业所得税前扣除。

1.房开企业第一次扣除利息时应提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明

根据《实施条例》的规定，非金融企业之间借款可以在税前扣除的利息，不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额。企业在首次税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，可以提供银行公布的同期同类贷款利率，也可以提供合同签订时，本省的银行、财务公司、信托公司等金融机构（取得人民银行金融许可证）签订的类似的贷款期限、金额、担保条件的合同的利率，证明其利息支出的合理性。

2.应满足资本弱化税务管理的要求

企业如果自有资本不足，大量靠借款维持，容易导致税前扣除利息的增加，从而导致国家税收的流失。而关联方之间，更易进行这样的操作。因此国家税务总局借鉴OECD的相关规定，要求关联方之间，接受债务性投资与其权益投资的比例，一般企业为2:1（金融企业为5：1）。实际支付的关联方利息超出上述比例，企业所得税税前不得扣除。也就是说，如果一家公司的所有者权益是1000万元，那么它向关联方之间的借款不能超过2000万元（金融企业为5000万元），超过这个比例发生的利息，不能在税前扣除。

3.债资比例高于上述标准，需提供资本弱化特殊事项文档才能税前扣除

如果企业向关联方的借款遵循了独立交易原则，同时企业的实际税负等于或低于境内关联方，那么支付的利息就不受到上述2：1（或5：1）的限制，可以全额在税前扣除。

根据我国税务总局2016年第42号文件的规定，要证明其符合独立交易原则，需要提供以下文档方可税前扣除，文档包括：所有者权益的变动情况；关联借款的性质、目的、利率、金额、融资期限；非关联方是否愿意接受，集团企业的偿债能力及融资状况等等。

（三）土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》规定，企业如果能证明是向金融机构的借款，所支付的利息可以据实扣除；如果不能证明，就按以下公式计算扣除〔土地使用权+开发成本）×5%〕。

在此种模式下，由于其不能证明是金融机构借款，因此，只能按前述公式计算扣除。

三、集团一体化模式适用税收政策与可能风险分析

（一）增值税

根据财税〔2016〕36号文件的规定，企业之间无偿提供劳务，除用于公益用途之外的，应视同销售处理。同时财税〔2019〕20号文件根据目前的状况，规定自2019年2月起至2020年年末，对于集团之间的无偿借贷行为，虽不属于36号文的例外情况，但也不做视同销售处理，免征增值税。因此，在目前这个阶段，集团企业之间无偿借贷，增值税方面还没有太大的税收风险。

（二）企业所得税

2008年开始执行的《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》借鉴了国际税收的相关规定，引入了特别纳税调整的条款。

境内关联方之间，如果都适用25%的税率，关联方借款就算不符合独立交易原则，由于一方的支出即另一方的收入，从国家总体来看，不会造成国家税款的流失，所以一般不会被进行特别纳税调整。但如果借款的关联方适用低税率，而房地产公司适用25%的税率，也就是说利润从25%的企业，流向低税率的企业，造成国家总体税收的减少，就有避税的嫌疑，容易引起税务机关关注及进行特别纳税调整。

（三）土地增值税

同第一种模式，在此模式下，由于不能证明是向金融机构借款，因此，只能按前述公式计算扣除。

四、统借统还模式利息适用税收政策与可能风险分析

（一）增值税方面

根据财税〔2016〕36号文件规定，统借统还业务中，按照金融机构或债券相同利率，向下属单位收取的利息是免征增值税的。

具体来说，统借统还享受增值税优惠须同时满足以下三个条件： 一、必须是集团内部企业。二、借款主体或借款实施主体必须是企业集团中的核心企业。三、利率水平必须一致。

（二）企业所得税方面

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定，房地产公司取得集团企业向金融机构借款，如能提供向银行等金融机构的借款合同等证明，并对利息进行合理的分摊，即可在税前扣除。

（三）土地增值税方面

如前所述，财务费用中的利息支出，如能证明属于金融机构借款，利息允许据实扣除，否则是按公式计算扣除。

在实际执行口径上，很多省份执行偏严，只有直接向金融机构的借款允许据实扣除，而对于统借统还方式的借款，不允许据实扣除，只允许企业计算扣除。在这种模式下，导致税企之间争议很大。浙江等一些省市允许符合条件的统借统还利息企业可以据实扣除。企业在实际进行税收策划时，应充分与税务机关沟通。

五、思考与建议

（一）尽快出台税法典

从宏观层面看，应尽快出台税法典，建立统一的税法语言，构筑逻辑严谨的税法体系，提升税收法治化水平，打造公平高效的税收环境。

（二）完善单行税法规定

以土地增值税立法为契机，解决实践中长期存在、争议较大的问题。从立法背景、法理等角度出发，提升立法水平，化解税企争议和矛盾。对于原政策执行中出现的税种间不一致的条款，建议能互相借鉴，减少税种间的政策差异，减少纳税人对政策预期的不确定性，更好地发挥税收政策导向作用，助力中小企业发展转型。

（三）企业应关注税收政策的变化，选择适合的模式

从上述的分析可以看出，每一种模式对应的税收政策都各不相同，企业应结合各自的实际，选择最为适合的模式，规避税收风险，达到企业利益最大化的财务目标。

六、结语

房地产企业开发项目需要大量的资金，集团内部企业之间资金往来是一种常见、便捷的解决方式，但其也存在一定的税务风险。集团需要根据税法的规定加强对相关问题的研究，提高税收风险管控能力，避免产生税企争议。