谈多品种小批量制造业成本管理问题及对策——以GT公司为例

苏立新

（威海广泰空港设备股份有限公司，山东 威海 264200）

我国多品种小批量制造企业比较普遍，产品呈现定制化趋势，品种多样而数量少的特点会导致成本较难核算与控制。随着民用航空业的发展规模壮大，我国空港地面设备的生产及销售增长迅速，相关设备制造企业也应运而生，本文以行业龙头企业GT公司为例阐述多品种小批量制造企业在成本管理中存在的问题及对策，希望给类似企业以启示。

一、多品种小批量制造企业成本管理的重要性

成本管理是指企业在营运过程中实施成本预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等一系列管理活动的总称。

成本管理在多品种小批量制造企业管理中的地位非常重要，企业在市场竞争中获得竞争优势的途径虽然很多，但从战略上来说有三种最基本的战略，即成本领先战略、差异化战略和集中化战略。同行业间竞争通常会采用价格战，但是企业一旦降价，竞争对手也会随之降价，而由于自己成本不是最低，降价空间有限，所以一般多品种小批量制造企业在产品差异化基础上，采用成本领先战略，以取得竞争优势地位。

二、案例公司简介及成本管理存在的问题

GT 公司是国家级重点高新技术企业，主要从事空港地面设备的研发与制造，有33个系列127种型号产品，是空港地面设备品种最全的供应商，部分主导产品国内市场占有率达40-60%，产品出口60多个国家和地区。近年来，随着经济新常态的到来，市场竞争激烈，产品投标达到白热化，降低成本拿到订单成为企业的生存之本。GT公司在成本管理中主要存在以下问题：

（一）产品成本形成环节存在的问题

第一，构成成本要素的料工费缺乏标准，无法准确计量。同时由于计量问题导致员工的绩效无法合理考核，呈现吃大锅饭的状态，员工生产积极性不高。GT公司产品品种多样，特别是公司一直提倡技术创新，新产品研发任务较多，而新产品设计及产品工艺定额制作过程比较复杂，从材料定额到人工定额没有统一的标准。同时生产一线班组较多，由不同的班组完成几个大类的不同规格产品的生产。而作为提供公共支持的部门，其制造费用和人工的分摊比较困难，没有合理的分摊标准。由于多品种小批量的生产特点，对车间一线员工的工作成果，无法进行准确计量，产品成本归集与分配存在问题，车间绩效管理沦为形式。

第二，GT公司成本管理片面，没有进行全生命周期管理。所谓全生命周期不仅包括生产准备、批量生产等阶段，还应包括产品规划、开发设计和营销及售后服务等阶段。产品的大部分成本是在设计阶段就固化了，后期降低成本很难。GT公司将成本管理的重点放在采购和生产阶段，这就造成了成本管理的局限性。

第三，GT公司没有深入分析研究供应链和价值链管理。GT公司产品成本中汽车零部件等原材料的成本占比较高，这就成为企业控制成本的关键点。但公司由于多品种小批量的生产特点和非标特性，采购量批次多，数量少，订单金额小而分散，在合同谈判过程中，供应商实行的是价格歧视政策，即使是同一规格产品，在不同时间和地点，面对同行业不同的用户和不同行业的用户，最终签订的价格不一样，因此，项目前期谈判水平、产品技术水平、配置、价格的定位至关重要，价格高低最终决定了项目的创收。GT公司由于零件规格型号特殊要求及交货时间短等原因，采购价格会相对较高，同时为了能降低成本进行最小批量的采购，但后期由于产品改型等原因又无法使用，导致材料呆滞积压，库存管理成本上升。

另外GT公司的行业价值链很长，从汽车零部件到钢材等原材料，再到设备的维修保养，设备租赁等一系列的价值活动，都会产生利润，但目前公司对价值链的分析与管理近乎没有，导致不能有效降低成本。

（二）管理者对成本管理缺乏战略管理目标

GT 公司的管理者成本管控的思维比较传统，比较侧重于“降低生产成本、减员增效”，没有从长远的战略目标考虑，没有在实质上进行成本管理。如前几年为降低采购成本，在材料甄选上降低标准，采购价格降低了，但产品质量受到了很大影响，营销成本和售后服务成本大幅攀升。

（三）成本核算难度大，准确性有待提升

受多品种小批量特点的影响，组织生产时订单数量较多，消耗的材料品种多而杂，而ERP中的核算逻辑是对同一订单中所有产品消耗材料进行平均分配，但是某一件产品应客户需求的改变造成配置变化，如仍按照平均分配的逻辑分摊，导致材料归集不准确。另外，人工和制造费用的分摊过程计算粗糙，工厂内每班组工作内容不同，使用设备工具和消耗的资源不同，但是所有的人工和制造费用按照整个工厂一起计算工时费率，造成成本核算与实际发生不对应。例如，某项设备仅在某班组使用，折旧费却在全厂进行摊销。

（四）成本管理信息化手段落后

GT公司早期使用四班（Fourth Shift）ERP 软件做生产计划采购和材料成本的出入库管理核算，而财务使用其他软件核算，成本核算与财务总账软件不在同一系统下，如出现期末库存不一致的情况，很难找到合理原因。为了改善数据不一致问题，统一改用用友ERP软件，但是由于采购的用友软件版本较低，与企业发展规模和多品种小批量的生产特点不相匹配，导致管理精细化工作无法落地。

三、加强多品种小批量生产企业成本管理的对策

（一）利用管理会计工具加强成本管控

1.制定标准成本

针对成本要素料工费标准缺乏问题，组织工艺和调度人员制定定额标准，为标准成本管理打好基础。这项工作难度较大，主要是产品结构复杂，所耗用的材料上万种，生产人工制作工时的核定工序种类也很多，比如仅喷漆工段，零件品种有近六千种，每种工件的具体工艺路线不同，工件的前处理方式也不同，因此建议以工件的喷漆面积作为工人作业标准。在标准成本的制定过程中使用不同的管理会计工具，如成本性态分析，将制造费用分解为固定制造费用和变动制造费用，运用作业成本法结合成本性态划分，核算一线工人的人工定额。通过标准成本的制定可以与实际成本进行对比，进行差异分析，找到改善成本的途径，同时有利于对一线生产工人的绩效考核，激发员工生产积极性。

2.对成本进行全生命周期管理，加强成本考核力度

分析产品的生命周期，将成本管理前置，强调全过程管理。从产品规划设计阶段就对成本进行控制，运用目标成本法，通过对市场和客户调研，设定符合客户需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，以便降低成本，从而为企业创造效益。

成本事中管理方面，主要加强生产过程成本控制，根据BOM定额进行领料，超出材料定额的领料需要领导签字确认，以减少浪费。加强产品质量管理，一次交检合格率指标作为生产采购等部门的考核指标。不合格的产品避免出厂，降低保修期内的产品维修次数。

事后管理方面，主要控制营销环节的广告费投入和降低产品售后服务费用，客户满意度指标作为营销部门的考核指标。

3.合理利用供应链和价值链管理创造效益

重视供应链管控，对供应商建立健全评价管理机制，定期进行有效评估。从长远角度考虑，需与供应商建立良性循环的合作模式。通过供应链分析，找到上下游客户中的战略合作伙伴，签署战略合作协议，如在大宗商品采购时与汽车零配件生产厂家签订协议，实行产供销一体化的方式降低材料成本及库存数量，实现共赢。

通过价值链分析，找到内部不增值作业，结合作业管理和作业成本法，达到消除不增值作业，降低成本的目的。分析发现产品售后保修费用因要实现为客户在二十四小时内解除故障的承诺，会发生很多驻外办事处的费用和高昂差旅费，改为与专业空港维修公司进行合作，将此项业务外包，每年可以降低30%的保修费。通过合理的价值链管理实施目标成本管控，让降本增效真正落地。

（二）改变传统思维，建立长期战略成本管理目标

制造企业需要以建设企业成本管控的长期目标为出发点，以便进行成本管理计划的制定，突破传统成本管理的理念与思维，并将重心转向企业整体战略，将生产、采购、技术、财务等通盘考虑，采用走出去和引进来的方式结合企业实际情况，便于企业根据内部研究的数据进行成本的预测，从而制定较为准确的决策，最终达到降低成本的支出，提升企业经济效益的效果。

（三）提高成本核算准确性

通过划小核算单位的方式，利用作业成本法将人工和制造费用按照班组进行归集和分配，工时费率核算更为精确，同时对软件核算逻辑重新梳理，将同一订单的不同产品分别编号，使材料归集可以精确到产品编号的方式，加强成本核算的准确性。

（四）推进信息化建设，促进成本精细化管理

建议制造企业采购先进生产管理软件MES（Manufacturing Execution System）等工厂制造执行系统，与ERP软件结合使用。在企业成本允许的情况下，信息化建设最少应考虑企业五至十年的发展规模来配置，在大数据和云平台等信息化手段不断发展的今天，通过信息平台对数据进行接口管理，对海量基础数据进行整理，从技术软件中提取和存储人工及材料定额数据，编制专用软件进行汇总，生产工人各工序工时难以统计等问题可迎刃而解，实现多维度成本监控及管理，建立成本责任中心，实现对成本目标分解考核等措施，将经济效益与员工收入挂钩。

四、结语

多品种小批量制造业为了提高竞争优势，建立战略成本管理目标，对内外部环境进行优劣势分析和价值链分析，找到适合本企业成本降低的途径，通过信息化手段加强成本核算的准确性，并建立相应的管理制度，利用这些成本管理措施实现以客户价值为导向，走精品道路，提质降本增效，以实际行动向着企业愿景目标奋勇前进。