合同能源效益分享的会计处理的探讨

崔所美

（玉溪新兴钢铁有限公司，云南 玉溪 653100）

一、引言

合同能源管理，即节能服务公司为用能单位提供节能诊断、方案设计、融资、改造等，并以节能效益共享等多种方法收回出资和获得合理赢利。合同能源管理很好地解决了用户投资风险较大的痛点，而且是在保证用户节能的前提下和用户共同分享节能收益，因此用户的接受度较高。尤其是对于我国的风机、水泵、压缩机等重要耗电设备，能效提升空间仍有30-40%，节能潜力大，投资回报率高，是节能服务公司比较优质的项目资源。

合同能源管理，借由EMC来推进节能服务产业的发展，是通过市场机制进一步推进节能减排的有力措施，并降了用能单位节能改造的积极性，比较符合当前国内经济发展的需要，其业务流程大致为：节能服务企业与用能单位签订合同，向用能单位提供节能资产，并负责资产的运行维护。在合同期内，用能单位基于产生的节能效益按约定比例支付给节能服务企业。节能服务企业在合同期内享有节能设备的所有权，合同期满后节能资产的所有权无偿转移给用能单位。由于现行的会计准则没有明确其核算方法，导致实务中不同核算模式不尽相同，会计处理争议不断，特别资产转移到用能单位后对资产怎么管理问题没有明确，不利于价值高、使用年限长资产的管理。

二、合同能源效益分享会计处理现状及问题分析

（一）参照BOT业务处理

参照解释《企业会计准则解释2号》和《国际财务报告准测解释公告第12号-服务特许协议》作为BOT业务会计处理：

问题：由于合同能源效益分享越来越广泛，已经不限于政府和企业合作，“私营-私营”协议出现情况越来越多，而定义的特许使用权为政府部门授予公司的，在“私营-私营”协议中并不存在特许权，节能服务企业也就不能将之确认为无形资产。

（二）按分期收款销售商品业务进行会计处理

分期收款发出商品，在商品实物交割之时，就表明商品上的风险和报酬已转嫁给购买方，其货款应在合同期间内按约定的时点分期回收，强调的只是"货款结算"的时点，与风险和报酬的转移无关，但合同能源管理在合同期内资产的所有权仍归节能服务公司所有，与资产相关的风险与收益没有转移，因此不符合分期收款发出商品的定义，因此不能按分分期收款销售商品业务进行会计处理。

（三）参照融资租赁进行会计处理

由于在合同期内不转移所有权，但结合节能设备的所有产出全部归客户所有等特点，判断属于租赁合同，参照融资租赁进行会计处理；

在项目合同期内节能服务公司拥有资产的所有权，但其资产的使权让渡给了用能单位，且资产一般都是为用能单位专门建设，且受建设场地所限，一般的在合同期结束后，节能服务公司只能将资产交由用能单位，满足融资租赁的条件，但笔者认为这只是针对用能单位会计处理规范，而不是节能服务单位。

三、合同能源管理会计核算建议

基于合同双方经营目的不同，应采用不同的核算方法。

（一）节能服务公司按自建固定资产管理，折旧年限为效益分享期

对于节能服务公司来说，节能资产完全符合固定资产的定义：节能资产是节能服务公司建造的，是节能服务公司能拥有的，能为节能企业带来经济利益的资产，并且成本能够可靠地计量，所以能够作为节能服务公司资产进行会计核算应将节能资产作为自建固定资产管理，按效益分享期计提折旧，效益分享期期结束后无偿转给用能公司，在这一过程由于节能服务公司承担了资金使用成本及投资回收风险，得到的收益往往比节能资产即时卖断方式的利润空间要大。

（二）用能单位按自有固定资产进行核算，折旧年限按实际使用期限

一般情况下合同能源合同由于安装时间长、所花费成本较高，用能单位的主要目的是在零投资、零资金的前提下实现节能效益同时达到技术引进的目的，融资的目的很明显，同时又规避了项目建设不成功的风险。但项目建成后，通过一段时间的运行，就可知道项目成不成功，由于合同期结束后资产要移交到用能单位，在合同期后一直可以使用，在今后的使用期内节能资产都可为用能单位带来经济利益，可从以下几个方面说明节能资产也符合用能单位对固定资产的定义：

1.资产所有权：一般来说在签订效益分享时合同中都会对结束效益分享期时资产所有权进行约定，一贯的做法是在效益分享期结束后资产所有权归客户，从所有权决定了固定资产的归属。

2.固定资产的价值：效益分享合同一般都会约定按节能量在效益分期内支付，对节能量都有约定，说明固定资产价值基本可确定。

但是一般项目建成后，合同分享期一般远远低于节能资产的可使用寿命，对于节能服务单位来，若节能资产作为固定资产，需在合同分享期内将折旧提完相当于采用加速折旧的方法，然后无偿转给用能单位，从而完成建设-经营-转让的过程，并在过程中实现了比直接买断更大的利润空间。

然而对用能单位而言，在合同分享期内支付节能费用，支付节能费用实质上是购买节能设备的价款，从而零风险取得固定资产，但由于在效益分享期因此建议用能单位参照自有固定资产模式，将资产纳入固定资产管理，这样处理既解决了分享期与固定资产使用年限不一致造成的成本分摊不合理的问题，又解决了固定资产脱离管理的问题。

例：根据20*3年9月A钢厂与B设计院签订的《A钢厂烧结余热利用技改项目合同能源管理服务合同》，合同与效益分享有关的主要条款如下：

双方同意按“合同能源管理”模式就A钢厂烧结环冷机余热利用项目进行专项节能服务，并支付相应的节能服务费用。

（三）项目期限

本合同以双方代表签署之日为生效起始日。节能效益分享期为自双方签订《技改后能耗测定报告》之日起计至六年，系统每年正常生产时间≥330天（如不足330天按顺延处理）。

1.本合同有效期为合同起始日始至节能效益分享期满止。

2.本项目的建设期为自双方签订本合同之日始，12个月内完成技改工程。

3.节能效益分享方式：效益分享期六年内，节电收益的分享方式如下：在A钢厂系统每年运行至少330天的前提下，B设计院分享节电收益的90%，A钢厂分享节电收益的10%，直至收益分享期满。

A钢厂、B设计院双方约定以季度月度（每年3月、6月、9月、12月）为结算周期，当期最后月的16日为抄表日，经双方确认，按约定单位结算电价为0.55元/kWh（含税）。月节电量计算公式为：每月实际节电量=Σ（每月单台设备运行时间×技改前单台设备单位电耗-技改后本月单台设备实际自耗电量）

（四）所有权和风险分担

1.在本合同到期并且A钢厂付清本合同下全部款项之前，本项目下的所有由B设计院采购并安装的设备、设施和仪器等项目财产的所有权属于B设计院。本合同顺利履行完毕之后，该项目财产的所有权将无偿转让给A钢厂，且在转让时B设计院应保证该项目财产正常运行。

2.项目财产的所有权由B设计院移交给A钢厂时，应同时移交本项目继续运行所必需的资料。

3.项目财产的所有权不因A钢厂违约或者本合同的提前解除而转移。在本合同履行期间，除B设计院责任和不可抗力的影响外，项目财产灭失、被窃、人为损坏的风险由A钢厂承担。

这是一个典型效益分享合同，虽然合同中规定在分享期内资产所有权属于B设计院，但从内容的实质来看，风险和价值已经由A钢厂承担了，符合自有资产的确认条件：

（1）除B设计院责任和不可抗力的影响外，项目财产灭失、被窃、人为损坏的风险由A钢厂承担。说明资产上的风险已转移给A钢厂。

（2）A钢厂与B设计院签订《A钢厂烧结余热利用技改项目合同能源管理服务合同》合同约定1、效益分享期六年内，节电收益的分享方式如下：在A钢厂系统每年运行至少330天（若运行时间不足330天则按顺延处理）的前提下，B设计院分享节电收益的90%，A钢厂分享节电收益的10%，直至收益分享期满。其中双方约定单位结算电价为0.55元/kWh（含税）。说明该项目固定价值基本可确定。

（3）“待项目合同约定的有关节电费用条款履行完毕后，本项目设备和技术的所有权将由B设计院无偿转让给A钢厂（以赠予方式），由A钢厂长期获益”，说明资产最终所有权归钢厂所有。

鉴于以上内容，虽然会计准则对合同能源管理形成的固定资产没有相应会计处理规定，但合同能源管理具有所权与使用相分离，融资与融物相统一特点，建议参照自有固定资产模式，将资产纳入固定资产管理，这样处理既解决了分享期与固定资产使用年限不一致造成的成本分摊不合理的问题，又解决了固定资产脱离管理的问题，账务处理建议做如下：

（五）节能服务单位的会计处理

1.建设节能资产

借：在建工程

贷：银行存款

2.节能资产营运后

借：固定资产

贷：在建工程

同时：在效益分享期内计提折旧

借：生产成本

贷：累计折旧

3.效益分享期后无偿转让节能资产

借：累计折旧

贷：固定资产

（六）用能单位的会计处理

1.转入固定资产

借：固定资产

贷：长期应付款—B计院

2.按自有固定资产计提折旧进成本

借：费用

贷：累计折旧

3.根据效益分享额付款并开具发票

借：长期应付款—B设计院

贷：银行存款/应付票据

四、结语

合同能源管理加速推进了能源工作的开展，会计核算不清晰，会在很大程度上影响企业决策，建议相关部门尽快出台相关规定，规范会计核算及信息披露，促进其健康发展。