新租赁准则下企业租赁会计核算的变化

温业荣

租赁业务是企业日常经营管理中常见的一类活动，为了规范租赁业务的确认计量和相关信息列报，财政部于2006年2月发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下称为旧租赁准则），该准则在我国企业会计事务应用及规范市场经济运营中发挥了极为有效的积极作用。随着我国社会经济的进一步发展，旧租赁准则在应对新兴经济现象时，存在一定程度的适配滞后，其中一些潜在问题日渐突出，例如会计实务中一类表外融资现象就会降低财务报表的合理性［1］。为了使财务信息更加真实地反映企业的租赁业务，2016年1月，国际会计准则理事会修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，并于2019年1月1日开始实施。为了与国际会计准则保持一致，2018年12月7日，财政部重新发布《企业会计准则第21号——租赁》（以下称为新租赁准则），以适应新形势下我国经济发展的需求。通过会计处理的规范性、会计信息的有效性，进一步约束我国企业的经营活动，确保企业财务报表切实反映自身的经营状况，控制潜在风险，进一步促进我国市场经济的健康有序可持续发展。

一、新租赁准则的变化

新租赁准则相较于旧租赁准则，变化之一为取消了经营租赁和融资租赁的划分，除短期租赁和低价值租赁外，新租赁准则将两者合并为一，并引入“使用权资产”和“租赁负债”科目，实现原经营租赁入表和“两租”合一。第一，对租赁的解释更加全面和具体，在原来的基础上加入了识别、分析及合并租赁的规章制度及方法。第二，新租赁准则取消了承租人经营租赁和融资租赁的分裂，要求对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。第三，承租人后续计量得到更新改进，都体现融资性质。增加了选择权重估和租赁变更情形下的会计处理，修订了售后租回等情况的会计处理方法。第四，披露内容增加租赁情况，使出租人的披露内容得到丰富。报表列示项目有所增加，增加了使用权资产，租赁负债和一年内到期的非流动负债项目，从而可向报表使用者提供更多有用可靠的公司信息［2］。

二、新租赁准则下会计核算的变化

（一）新租赁准则下出租人的会计核算

新租赁准则下出租人的会计核算变化不大，仍需按不含税租金确认营业收入，按期计提折旧并借记营业成本、管理费用或销售费用。

（二）新租赁准则下承租人的会计核算

在新租赁准则下，承租人的会计核算变化较大。旧租赁准则下，租赁业务分为两大类，包括经营租赁和融资租赁，只有融资租赁才在表内体现融资。新租赁准则下，取消租赁分类，统一启用使用权资产和租赁负债科目，排除了经营租赁的表外融资。融资租赁会计核算思路变化不大，经营租赁变化较大。具体分析如下：

假设时间顺序为i（0≤i≤N，0为当下时间序号，N为最后一期时间序号），第i期的付款额为Pi，未来拆卸、移除和复原租赁资产等情况的预计负债为0，年折现率为r（可采用同期银行贷款利率，如为境外单位则应采用当地同期银行贷款利率），第i期的付款日期为di，第i期的现金净流量现值为XNPVi，其中XNPVi=

在旧租赁准则下，经营租赁第i期付款时分录皆为借记营业成本、管理费用或销售费用Pi，贷记银行存款或其他应付款Pi。即每期付款时，主要影响损益（使当期利润总额下降Pi），可以税前抵扣，若涉及银行存款支出，属于经营性现金流流出。对于融资租赁，旧租赁准则下使用“固定资产－融资租入固定资产”和“长期应付款－应付融资租赁款”科目，体现融资性质，会计核算思路类新租赁准则（新租赁准则会详细说明，此处不再赘述）。

在新租赁准则下，不同时间的会计核算不同。期初按现金净流量现值确认使用权资产和租赁负债。后续计量时需要对使用权资产计提折旧，方法类对固定资产计提折旧；实际付款时冲减租赁负债，每期确认租赁期利息入财务费用。具体为：

期初（第0期）：借：使用权资产XNPV0

银行存款P0。

在新租赁准则下，期初主要影响企业资产和负债，新增使用权资产和租赁负债XNPV0，相比旧租赁准则下的资产负债率有所增加（假设原资产负债率大于0小于1），从而使企业偿债能力和再融资能力有所下降，财务风险有所上升；但新租赁准则不影响损益，相比旧租赁准则利润总额增加P0，由于资产增加幅度更大，资产收入比有所下降，资产管理效率降低；在现金流方面，筹资性现金流流出P0，不影响经营性现金流，相比旧租赁准则，经营性现金流得到改善。

后续计量：

第一，使用权资产计提折旧（假设使用权资产无须计提减值准备，按N期平均法计提折旧），每期借记营业成本、管理费用或销售费用XNPV0/N，贷记使用权资产累计折旧XNPV0/N。

第二，确认租赁期内利息I。按照摊余成本，第i期（i＞1）的现值XNPVi，同时也为第i－1期摊余成本的终值(XNPVi-1－Pi－1)+Ii，则：Ii=XNPVi－XNPVi-1+Pi－1。且通过折现率直接计算Ii为(XNPVi－1－Pi－1)×r。分录为借记财务费用－利息费用Ii，贷记租赁负债－未确认融资费用Ii。

第三，第i期付款时（i＞0），实际付款额冲减租赁负债－租赁付款额，分录为借记租赁负债－租赁付款额Pi，贷记银行存款/其他应付款Pi。

后续计量，影响损益和资产负债。每期由折旧引起的成本或费用增加XNPV0/N（每期相同），每期由利息引起的财务费用增加Ii（假设每期付款额相同，一般0＜r＜1，则XNPVi为递减函数，故利息Ii也为递减函数，利息越来越少），从而使利润总额按XNPV0/N+Ii减少，且每期减少额越来越少。由于折旧，使用权资产后续每期较上期按XNPV0/N均匀递减；由于利息和付款额的支付，租赁负债后续每期较上期按Pi-Ii减少。相比旧租赁准则，采用新租赁准则时，资产和负债都有所增加，影响经营杠杆和财务杠杆，放大了损益影响的波动性。

关于租赁企业所得税的规定暂未更新，新租赁准则下列示成本和费用不可以税前抵减［3］。涉及的银行存款支出属于筹资性现金流流出，相比旧租赁准则会使经营性现金流得到一定改善。2019年之前未结束的租赁，按政策变更进行会计调整。

三、结语

租赁业务是我国企业会计实务中不可或缺的一项重要经营管理活动，尤其是大额租赁，如房产租赁、大型设备租赁、飞机船舶租赁等，在新租赁准则规范下，财务指标与采用旧租赁准则规范时有较大变化。例如，财务指标中的资产负债率、损益波动性、资产收入率、经营性现金流等项目，采用了不同的计算方式，与旧租赁准则的计算方式相比，都有较大不同。新租赁准则取消了表外融资，会提升财务指标中相应的财务风险，影响经营杠杆和财务杠杆。

为了适应新租赁准则的变化，已有一些公司在探索新的租赁模式，如采用杠杆租赁、银行保理、资金租赁等新的租赁形式，以降低租赁成本和融资成本。