试论新收入准则下的会计收入确认及其纳税影响

文/白华，安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）云南分所

1 前言

2018年1月1日正式实行的《企业会计准则第14号——收入》与2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》保持实质性趋同，原有收入准则存在的不足也得到有效弥补。为保证新收入准则更好发挥自身优势，正是本文围绕该课题开展具体研究的原因所在。

2 新收入准则下会计收入确认受到的影响分析

会计收入确认受到的新收入准则影响较为深远，本节将这种影响概括为四个方面，包括“五步法模型”、特定交易收入的确认与计量、合同成本的会计处理、列报与披露的要求，具体影响如下。

2.1 “五步法模型”

新收入准则并没有改变收入的定义，但准则中的“五步法模型”对业务价款能否确认为收入、何时可以确认收入、以何种金额确认收入等判断给出了系统性阐释，“五步法模型”的应用流程可概括为：“识别合同→同时满足五个条件→履约业务识别→可明确区分的商品确认→单相履约业务识别→（判断时点履行、时段履行）→交易价格确定→预计交付服务或商品而有权获得的对价（考虑非现金对价、重大融资成分、交易习惯、应付客户对价、可变对价）→交易价格分摊→按照单独售价的相对比例分摊（考虑可变对价及合同折扣分摊）→确认收入→合同成本/时点履行/时段履行→合同取得成本与合同履约成本/收入在客户获得控制权时确认/按照履约进度确认收入”。深入分析可以发现，“五步法模型”可通过客户合同识别、合同中履约业务识别、交易价格确定、基于合同中的履约义务分摊交易价格、确认收入在主体履行履约义务时进行，相应的履约成本也需要同时结转。新收入准则统一的收入确认模型可用于提供劳务、销售商品等所有经济业务，不同的收入确认方式以履约的方式划分，企业收入确认规范、业务发生的真实情况反映均可由此实现，企业以往盈余管理采用的提前或推迟确认收入行为因此被淘汰，收入确认最后环节的一致性也得到更好体现。由于不同业务的收入确认可通过同一个标准规范，因此收入确认与计量上类似业务的差异性得到较好消除。

2.2 特定交易收入的确认与计量

实务中频繁出现的特定交易很多未被纳入原收入准则，但新收入准则对这类内容进行了明确规范，包括销售退回条款、附有质量保证条款、额外购买选择权、代理人与主要责任人区分等情况下的销售，通过加强与实务中经济业务的联系，企业财务人员会计核算的统一性和规范性加强可获得有力支持，同一类型业务的不同企业财务处理也能够得以统一，经济业务的实质自然可通过财务报表更为真实的反映，会计信息质量也能够由此实现。被纳入企业会计准则中的特定交易收入计量与确认还能够实现会计准则约束性的提升，财务人员从业可由此在清晰和完善的约束下开展工作，会计处理的模糊处理问题解决、会计信息的可靠性提升也能够由此获得较为积极影响。

2.3 合同成本的会计处理

新收入准则中的合同成本在适用范围扩大与概念定义细分方面有着显著变化，合同成本包括合同履约成本与合同取得成本。其中，合同履约成本的判断需保证成本源于履行合同产生，且成本可为合同履行提供资源，最后还要保证投入成本后可预期收回。合同取得成本需存在一年以上的摊销期限，且必须为增量成本，这样才能够资本化，否则需要将其计入当期损益。由于合同成本的判断标准在新收入准则中得到明确规定，需要满足的合同成本资本化条件也得以明确，这就使得新收入准则能够避免企业盈余管理利用合同费用化与成本资本化转换的情况出现，会计核算的统一性和规范性得到了进一步规范，新收入准则影响的深远程度可见一斑。

2.4 列报与披露的要求

合同属于新收入准则的核心概念，因此合同相关的信息与项目在新收入准则列报和披露层面也存在一定变化。新收入准则下，资产负债表需要列示合同负债或合同资产，在预收账款和应收账款与合同负债和合同资产间，应以时间流逝作为收款权的标准划分，以此适应转移的收入确认时点控制权，收入确认模型的完整性和系统性因此进一步提升。在财务披露层面，基于“五步法模型”的收入计量与确认全程均涉及会计判断，因此企业方法选择的依据、做出判断的原因均需要得到披露，合同成本、履约义务、合同收入等关键信息同样需要披露。受新收入准则影响，企业可在透明公开的监管制度下明确自身资产金额、列报收入、会计判断均能够，谨慎的会计核算开展、会计准则的严格执行、内部财务体系建设和财务管理加强也能够受到较为积极影响，这类积极影响的充分发掘必须得到重视。

3 新收入准则下企业纳税受到的影响

新收入准则制定了一套新的收入确认逻辑和规则，但由于权责发生制仍属于会计核算的基础，且实质重于形式仍属于会计核算的重要原则，企业纳税不可避免的会受到影响，这种影响主要体现在企业所得税层面。分析税制原理可以发现，企业的净所得属于企业所得税的征税基础，会计利润为其源头，因此会计收入的确认与所得税的收入确认存在极高趋同性。结合2019年4月23日新修订的《企业所得税法实施条例》可以了解到，企业应纳税所得额仍需要基于权责发生制原则进行计算，同时参照相关规定可以了解到，由于税收政策的同步调整有所滞后，新收入准则与企业所得税政策在协调方面出现一定不足，这种不足在节约征纳成本、不必要的税会差异减少方面均有着直观体现。在新收入准则的执行过程中，企业应以会计收入为依据确定所得税计税收入，但结合税法中“另有规定的”的内容可以发现，时间性差异往往会在这种情况下不可避免的发生，时间性差异轨迹也与新收入准则应用前有所变化，新收入准则下企业纳税因此受到的影响必须得到重视。

4 相关建议

4.1 企业层面

“合同”属于新收入准则整体框架起点，如企业向客户提供的营销安排可以被纳入“合同”范畴，为更为准确、高效的应对新收入准则，企业应针对性梳理各类营销安排，对应现有业务与单项履约义务，实现对单项履约义务的准确识别，配合信息系统的针对性 改造，即可自动拆分各单项履约义务，并保证其与收入确认方法、收入计量金额自动对应，收入核算的准确性可得到较好保障；考虑到收入分摊金额上企业单项履约义务会出现业务类型层面的变化，企业成本或费用也会受到社会渠道酬金等业务影响，因此财务部门需对这类影响进行准确评估，以此分析财务指标及各项业务，跨年度的业务营收情况分析还应将准则变化影响剔除，避免误判情况出现；具体核算的开展需关注所得税纳税金额可能因此出现的提升，纳税时间提前情况也可能出现，因此企业必须开展针对性测算，对自身货币资金计划和预算安排进行调整；由于企业业绩表现会受到新收入准则影响，因此社会渠道酬金影响的及时评估必须得到重视，营销渠道资源投放的调整也需要结合企业的战略规划、业绩目标，基于企业营销不受影响前提，需尽可能通过调整代理与自有渠道中资源、业务投放比例降低新收入准则影响。

4.2 监管机构层面

受新收入准则影响，考虑到企业在合同信息、会计政策的信息披露上面临着新的挑战，且“五步法模型”也会涉及会计判断的部分内容，为保证新收入准则的严格、规范落地，保证可靠、真实的高质量会计信息能够通过公开渠道提供给外部信息使用者，监管机构必须充分发挥自身作用，加大审核企业披露信息的力度，以此保证披露信息上同行业企业的一致性，新收入准则的准确、严格执行可由此得到保障。同时，考虑到合同成本信息披露发生的变化，监管机构需重点关注企业的社会渠道酬金摊销期限，以此合理控制检查力度，并鼓励企业详细披露相关的测算标准和方法，减少主观的收入计量与确认判断，新收入准则带来的正面影响可由此放大。

5 结论

综上所述，新收入准则对会计收入确认及纳税带来的影响较为深远。在此基础上，本文涉及的企业层面、监管机构层面的相关建议，则提供了可行性较高的新收入准则影响应对路径。为更好适应新收入准则，基于具体业务的会计处理、权责发生制的严格遵循、所得税受到影响的具体应对同样需要得到重视。