环境税的税收优惠政策解析

刘田原

(中共中央党校 政治和法律部，北京 100091)

2018年1月1日，《中国人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)正式开始实施。在环境税开征之前，我国把污染企业外部不经济转化为内部不经济的主要方式就是向其收取排污费。但排污费是一种行政收费，其弹性大、随意性较强。而且实际上，向污染企业收取排污费对于环境污染的治理效果也是事倍功半。现实中日益严重的各类水污染、大气污染、固体废弃物等环境污染问题，使越来越多的人对收取排污费这种治理污染的方式产生了质疑。仅仅通过向污染企业收费的惩罚性措施显然是无法彻底解决环境污染问题的，甚至有可能引发企业生产成本增加、下游产业和小微企业经营困难、物价持续上涨、居民消费能力下降等负效应。而环境税则是由国家税务机关依照《环境保护税法》依法征收的，具有规范性、强制性和稳定性的特点，是国家在环境治理上从行政命令向法律调节的根本性转变。[1]环境税的开征，成为了我国彻底扭转环境污染治理局面的一个重要契机，但以环境税来治理环境污染是一个长期性和系统性工程，依靠征收管理中的任何一个环节单独运行都无法支撑起解决我国环境污染问题的重任，无论是从环境税的税率调节、税收优惠还是税款使用，都应当根据征管实践进一步完善，才能够使环境税在我国环境保护事业中发挥更大更好的重要作用。考察以征收环境税的方式成功进行污染治理的发达国家，都无一例外地制定了相应的税收优惠政策，用以帮助污染企业进行技术升级改造。所以，要想充分发挥环境税的积极作用，就必须有针对性地制定税收优惠政策，使污染企业能够尽快尽早地实现技术创新和产能转换，以帮助污染企业主动减排降污，从而彻底扭转我国环境污染的严峻形势。

一、环境税税收优惠政策的主要形式

(一)以减免的方式实现税收优惠

《环境保护税法》第三章对于环境税的优惠政策进行了相应规定。其中对涉及到农业生产领域的污染物排放，明确规定要免征环境税，但规模化养殖则不属于优惠对象之列。我国是一个农业大国，农业的稳定是我国社会经济稳定的基础，也关系到国家的繁荣与长治久安，所以减轻农民负担尽量维持农产品价格稳定是一个任何时期都不容忽视的关键性问题，而对农业征收环境税势必将增加农民的生产成本，导致农产品价格上涨，对物价和市场产生极大影响。但规模化养殖一直是我国一个比较大的污染源，如果不通过征收环境税加以调节和限制，就很难使这些企业严格执行国家和地方相关的排污标准，更不会督促其产生引进各类相关环保设备的动力，所以在《环境保护税法》中特别规定不免除规模化养殖企业的税收。除了对农业生产领域的污染物排放免征以外，在《环境保护税法》中还规定了其他污染物排放的情形可以免征环境税：如船舶、航空器、机动车、铁路机车、非道路移动机械等工具向自然界排放污染物的免征环境税；依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放的污染物，只要在国家和地方所设定标准之内的免征环境税；纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的免征环境税等。[2]

除了《环境保护税法》中的相关规定外，我国对于环境税的税收优惠政策也散见于各类税收制度之中。由于我国环境税起步较晚，而之前的不少税种中已经包含了涉及生态环境保护的相关免征内容，如增值税中就有对提供环保技术研发和环保服务业务的企业免征增值税的规定；对于国内企业引进国外处理废水、废气、各类污染物质的重要设备以及零部件、原材料的免征增值税和关税。对于环保企业环保技术创新、研发并通过技术转让收入在500万元以下部分免除所得税。对于企业购置并使用和环境保护相关的设备，如水污染防治设备、大气污染防治设备、土壤污染防治设备、固体废物处理设备等列入《节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录》，并以此为依据进行税额减免。此外，我国对于环境保护有突出贡献的个人也实行税收优惠政策，当环保科研人员将研究成果转化为经济收益时免征个人所得税；科研人员在环保领域取得重大进展并获得奖励的免征个人所得税。

(二)以返还的方式实现税收优惠

我国把发展节能、低碳经济作为经济发展的目标和方向，并大力鼓励节约能源、高效利用各种资源的环保生产方式，税款返还的方式在促进企业自觉降低污染排放、实现绿色健康发展中发挥了重要的推动作用。在增值税、企业所得税等各种不同的税种征收中，都有着特定情形的相关规定，只要其符合节能减排、保护环境等前提条件，都可以享有相应不同程度税款返还的优惠政策。[3]以垃圾和农林废弃物作为能量来源进行发电、供热等与民生有密切关系的企业可以享受到100%返还增值税；利用工业废渣、工业污泥、工业废气所生产的建筑材料、水泥、生物柴油等产品的企业可以享受返还70%的增值税；对提供垃圾处理、污水处理、污泥处理等劳务性环保服务的企业可以享受70%的增值税返还；能够通过环保技术和设备对生产过程中产生的废物进行回收利用的企业可以享受50%的增值税优惠；对电子产品进行废物拆解再次利用的，比如从事电镀废弃物的冶炼提纯等生产活动的企业，可享受返税30%的优惠政策；对于环境保护、节能节水、公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水提取技术等项目都有各种不同程度的企业所得税优惠政策；以提供污染防治服务为主的第三方企业享受返还15%的企业所得税，对于此行业中的小型微利企业则可以享受20%返还的优惠政策。

二、环境税税收优惠政策的功能审视

(一)促进污染企业的技术升级

污染企业的外部不经济，是由污染企业向社会释放的负外部性。客观上来看，污染企业是以损害公共利益——社会成员共同的生存环境为代价来谋取经济利益的。相对而言，环保企业的生产活动则有利于保护和改善社会成员的生存环境，其向外部释放的是正外部性，生产活动与公共利益是趋同、成正比的。向污染企业征收环境税，目的就是加大其产生污染的成本，使污染企业的外部不经济进行内化调节，减少甚至最终转化为正外部性，某种程度上属于“惩罚型”税收。[4]需要承认的是，征收环境税的确可以给污染企业造成一定的压力，但是这种来自外部的压力同时也存在更大的可能，促使污染企业寻找各种渠道把压力向外部释放，而并非一定产生大胆投入寻找技术革新的动力。污染企业往往并不会因为多承担了一些税负而主动降低产量去面临市场萎缩的窘境，更不大可能再投入更多的资源冒着各种风险去主动进行生产技术的升级改造。污染企业作为理性经济人，要以实现企业利益的最大化为目标，而国家试图将企业的外部不经济转化成企业内部不经济，显然是其所不愿意看到的。同时污染企业提高生产工艺水平以实现向环保企业的转化，需要加大相当一部分的力量与资金投入。对相关技术生产工艺研发的投入、新生产设备、环保设备的引进、新工作岗位人员的增加与培训，以及由此而带来的生产成本增加和市场竞争力下降等问题，客观上都成为了污染企业主动寻求提高技术水平向环保型企业转型的障碍。[5]破釜沉舟般地从高消耗、高污染的生产方式一跃成为高效、环保的现代化新型企业，如果没有政策的坚定支持和制度的稳定保障是远远不够的。

想要帮助污染企业摆脱这种进退维谷的处境，就需要在环境税征收的过程中，制定各种税收优惠政策，充分发挥税收调节作用，帮助污染企业减轻压力负担，大大降低在转型期间的风险和阵痛，推动其进行技术升级改造，完成由污染型企业向环保型企业的转化，以实现企业个体利益与公共利益的共赢。如果缺少税收优惠政策的支持，污染企业将难以实现技术上的创新升级和转变。在庇古的理论中，污染企业的污染量越大，其所承担的污染成本就会越高，从而实现倒逼污染企业自动降低污染物排放量，进行技术升级和企业转型。但现实中仅仅依靠企业自身的力量是很难实现技术升级和企业转型目标的，尤其对于一些大型污染企业而言更是难上加难。它们的常规选择一般会从降低边际成本入手，或者提高产品的市场价格以转嫁生产成本，但这两种方式对企业和社会所造成的负面影响往往更大。降低边际成本就意味着生产规模不断扩大，导致对环境造成的污染持续增加。而单方面提高产品价格则有可能导致企业所生产产品的市场竞争力的下降，并造成市场萎缩的严重后果，使企业陷入经营困境。那么税收优惠政策则可以为污染企业减轻压力，提供更大的资金投入空间，污染企业不需要为了转型而缩小市场，降低企业竞争力，更不会因此而使大量的企业员工面临失业的风险，反而会相应增加新的就业岗位，为经济持续健康发展增加活力。而且有针对性的税收优惠政策，还能有意识地在污染企业和环保企业之间创造一种“此消彼长”的态势，鼓励和刺激污染企业积极主动向环保企业转型，为环保企业获得更多的物质帮助和发展空间，加速环保企业的壮大，从而创造出更为可观的经济效益和社会效益，赢得更为广阔的市场和未来发展空间。

(二)调整国家经济的发展方向

环境污染是三大世界性难题之一，但治理环境污染的难点并不是仅仅消除污染或者制止污染企业的环境污染行为本身，而是在消除环境污染的同时，如何更大程度地消除由于治理环境污染而对经济造成的诸多不良影响。经济发展的停滞与衰退是当今人类社会发展难以承受之重，所以节能低碳的经济发展模式是每一个国家都应当重视和努力的方向，传统高耗能、高污染的发展方式对人类的生存环境产生了巨大破坏，而且伴随资源总量的减少，这种发展方式终归是难以长久的。随着现代工业的发展，经济对于传统能源的依赖程度不断加深，这种依赖也随着传统能源的日益减少而转变为对经济发展的束缚，当传统能源不断接近枯竭，人类社会的经济发展也就会逐渐地陷入困境和停滞之中，所以在治理环境污染时也要兼顾经济的良性发展。

过去，我国的经济发展主要是以高耗能、高污染、高增长的方式来实现的。由于起步较晚，我国的经济发展要在诸多不利因素下逆势前行，同时还要面对世界各经济发达国家的有力竞争，以牺牲生态环境来争取进入经济发展的快车道也是一种无奈之举。但从长远来看，治理环境污染和进一步转变经济发展模式是我国实现可持续发展的必然选择。库兹涅茨倒U型假说理论认为，在现代经济环境下，当一个国家或地区的经济发展处于一个较低的水平时，往往环境污染情况较为严重。而当一个国家或者地区的经济发展达到一定程度时，环境质量便会向着良性的方向逐渐转化。原因是在经济发展初期，由于受到技术和认识上的诸多限制，导致资源破坏和环境污染加剧。而当经济发展水平不断提高，生产工艺水平也随之提高，那么公众对于环境的认识水平和现实需求也会有所提升，最终环境形势就会迎来拐点，逐渐向良性的趋势转化。但需要注意的是，这个拐点的发生实际上并非是自然而然的，而是在外力的推动下形成的。

改革开放以来，我国经过多年的市场经济建设已经有了一定的物质财富积累，人民的生活水平普遍得到了较大提高，同时也对环境污染问题有了较为深刻的认识和理解。这些都是我国达到库兹涅茨曲线拐点的必要条件。但我国的环境污染状况近年来并没有得到根本性的转变，也就是库兹涅茨曲线拐点尚未触发，这与缺乏一些重要政策和制度作为转型发展的物质基础保障有很大的关系。英国学者大卫·皮尔斯提出的环境税的双重红利理论认为，征收环境税不但可以实现对环境污染问题的有效控制和缓解(绿色红利)，而且还能以这些税收来减少由于经济发展而产生的扭曲效应，具体而言，就是将这些税收以优惠政策的形式投入到污染企业的技术创新升级之中，为企业以及在企业工作的员工减轻税务负担、调节收入差距、增加社会福利，从而产生第二重红利(蓝色红利)。[6]税收优惠政策是我国达到库兹涅茨曲线拐点的重要推动力量，其在调整经济发展方向上的作用极为有效，同时也向市场释放了明显的信号：哪些生产活动和生产方式是国家鼓励和支持的，哪些又是国家不提倡和禁止的。市场的趋利性就会自然引导企业和公众向着利益更大的方向发展，更多的人才和资金便会流入到国家所期望发展的产业之中，从而实现经济发展模式的转变。

三、环境税税收优惠政策的域外考察

(一)美国的税收优惠政策

作为发达的资本主义国家,美国早在上个世纪七十年代就开始着手治理环境污染问题。在美国对环境进行专门立法保护之后，也实施了一系列的税收优惠政策来推动环保问题的解决。通过环境税的征收，美国为解决环境问题找到了可靠的资金筹集渠道。环境税收中很大的一部分被投入到环保领域以鼓励研发新技术，这些优惠和激励政策的制定实施，使美国不但能够解决自身的环境污染问题，还能够帮助其实现环保产业相关产品和技术的出口，带动国内经济增长，增加就业岗位。可以说，美国通过以税收优惠政策为主的各种手段，真正实现了环境税的双重红利效果。

美国是世界上最早对与环保产业相关活动进行税收减免的国家之一。对于环境友好型企业，美国采取减免税收以及通过加速折旧的方式来进行扶持。通过国家环保部门认可的先进环保设施，在建成5年之内免征财产税。对于环保产品的出口，美国也以退税和信贷优惠的方式进行资金支持。对于国内企业或者公民安装和使用环保设施的，可以减免20%的税金。对于污水处理工程、固体废弃物处理工程、废气处理工程等公共事业，则实施完全免税的优惠政策。为了帮助污染企业升级技术，美国利用税收优惠政策投入大量资金支持转型企业度过难关，其中对煤炭发电的碳捕捉科研和设备建设投入10亿美元，对环保的基础设施建设以及相关技术的研发也投入了上千亿美元。2015年《美国国家创新战略》中明确提出，对于提高改善生态环境质量和技术创新的企业进行税收上的减免，对于企业进行相关研究和实验则实行永久性的税收减免。这项举措的意义在于减少相关企业进行研发和技术革新的成本。许多刚刚起步的企业由于资金短缺等问题而举步维艰，而这些税收优惠政策不但可以减少企业的负担和压力，同时也鼓励更多的企业投入到环保领域的技术研究工作中来。此外，美国为了提高外资质量，减少国外污染企业的进入，还针对环保产业的进入制定了相应的税收优惠政策。比如对于生产可再生能源的企业，可以在10年内以生产用电的总量为依据进行税收优惠或者减免，以此鼓励大型环保企业扩大产能，并进而通过这些政策的实施来提高环保企业的市场占有率，倒逼污染企业进行技术革新和相关生产工艺的升级。这些税收减免的优惠政策促进了美国环保产业的快速发展，为美国经济的持续发展发挥了重要作用。

此外，差别税收也是美国行之有效的一大措施。美国通过差别税收的方式来鼓励污染企业减少污染物排放，如对传统能源汽车产业采取积分制度，对各个汽车企业进行积分累积，积分的获取方法则是降低汽车污染气体排放量，减少对空气的污染。企业所产汽车污染物排放量如果过高，则降低积分，从而导致积分结算时降级并受到严厉的税收处罚；排放量达标或者低于排放标准则会增加积分，而积分可以换取税收上的优惠。如果有企业积分达不到要求，还可以通过交易的方式向积分节余的企业购买积分。这种优惠政策实际上就是用高污染企业的资金来奖励低污染企业，而两者在汽车市场中通常恰恰是竞争关系。通过积分制来制造企业之间不同的税率，达到鼓励企业努力降低污染、向环保型企业转变的目的。与此类似的还有二氧化硫税，在二氧化硫税的征收过程中，也是以差异化的税率来鼓励减排：在二氧化硫浓度较高的地区，对二氧化硫排放企业以较高的税率进行征税；在二氧化硫浓度较低的地区，对相关排放企业以较低的税率进行征税；对于二氧化硫排放达标的地区则免征二氧化硫税。这种差别征收的方式有利于对二氧化硫的排放进行有效调整，一方面可以使新建企业选择税率最低的地区投资建厂；另一方面也使一些大型企业寻求降低二氧化硫的各种可行方案，如引进相关环保设备等，以此缓解由于额外支出的二氧化硫税给企业造成的市场竞争压力。但前提是对这些环保设备的引进和使用的投入小于所缴纳的税款。在二氧化硫浓度较高的地区，每排放一磅二氧化硫要缴纳15美分的二氧化硫税，如果引进环保设备以及在生产过程中使用这些环保设备每磅处理费用高于15美分，那么这些污染企业就很难达成通过改变生产方式来降低二氧化硫税率的共识。通过各种优惠政策的不断修正与调节，美国的环境水平得到了明显的改善，尤其是空气污染得到了有效治理。据美国环境保护署的统计，美国1970年向空气中排放二氧化硫总量为3121吨，经过了几十年的调整和治理，2016年美国二氧化硫的排放总量已经降至296.1万吨，较1970年下降约90%；2002年美国破坏大气臭氧层的物质排放量为1.6万吨，至2016年排放此类污染物的总量已降到192万吨。事实说明，美国所采取的一系列税收优惠政策，确实对环境污染的治理工作发挥了极大的促进作用。另一方面，美国利用税收优惠政策推动环保产业不断发展壮大，经过多年的努力，美国已经拥有约15万家环保企业，这些企业为美国经济增添了数百万个就业岗位，美国每年环保产业的总产值高达数千亿美元。这些成就的取得，为美国民众创造了良好的生活环境，也提高了美国社会的福利水平。

(二)欧盟的税收优惠政策

作为全球环境保护行动倡议的主要发起者之一，欧盟在环境保护工作中一直是一个积极的参与者和践行者，世界环境保护行动取得的一系列成果，与欧盟的推动和支持都有着密切的关系。早在上个世纪中期，法国、德国、意大利、比利时、卢森堡、荷兰六国就成立了“欧洲煤钢共同体”，目的是解决欧洲由于传统能源使用而产生的环境污染问题。当时主要着眼于节能方面,这是因为除了对大气污染的担忧外，欧洲也希望能够避免对于传统能源的过度开采和使用而造成能源枯竭问题。上个世纪七十年代，在庇古理论的影响下，欧洲各国纷纷开始征收环境税；这一时期欧洲各国并没有形成完善的环境税收体系，但确立了“谁污染，谁付费”的原则。此后，欧洲各国的环境污染问题得到了一定程度的缓解。到1993年欧盟成立，欧洲各国共同制定了《可持续发展规划》，把欧盟的可持续发展之路与“新能源战略”紧密联系在一起。期间欧盟各成员国都以实现环境税征收的双重红利为主要目标，对环境税收体系进行完善和改革，冀望在保护环境的同时促进经济的稳定发展。

以环境税实现双重红利的基础就是制定各类税收优惠政策，鼓励污染企业积极主动地节约能源和降低污染排放，维持国家经济的平稳发展。以丹麦为例，在征收二氧化碳税时，丹麦政府对一些关系到国家经济命脉的产业所产生的二氧化碳给予免税的优惠政策。诸如航空、国际贸易、电力、铁道、航运等对国家经济影响巨大的支柱产业是实现国民经济正常发展和社会福利提升的重要基础，所以在征收二氧化碳税时进行了特别优惠，一方面维持产业的国际竞争能力，另一方面也避免由于环境税的征收而造成居民消费能力下降等问题。此外，污水排放税、矿物油税、天然气税、电能税、容器税等优惠政策的制定也都基于这一动因。对于出口行业实行了力度颇大的税收优惠政策，以增强国内企业的国际竞争力。在免税的优惠政策基础上，丹麦还制定了详细的税收返还政策。对于利用清洁能源进行生产的企业，丹麦利用返税等方式鼓励其扩大生产规模，以创造更多的就业机会。在二氧化碳税的征收中，对于从事能源密集加工业的商业机构实行返还一半税金的优惠；对于向丹麦能源部签订节能保证书的企业和个人有高达75%税金返还的优惠政策；对于公交事业的征收在返还之外还享受补贴奖励，使公交价格始终保持在低水平区间，以此鼓励人们绿色出行。

以免征、返还等方式减轻国家支柱产业的负担来维持经济的平稳发展，只是欧盟国家利用环境税实现双重红利的第一步。推动污染企业向新型环保企业转型，对环保企业加大扶持力度，逐渐摆脱经济发展过程中对于传统能源的依赖，才是欧盟各国的最终目的。为了能够通过税收优惠政策使污染企业在国家的扶持和帮助下安然度过转型期，欧洲各国不遗余力地出台了各项优惠政策。德国在征收环境税给污染企业施加经济压力的同时，也给了污染企业更为合理的选择。对愿意购买环保设备、引进环保设施而达到降低或者消除污染的企业，德国政府对该项支出的第一年给予60%的折旧优惠，随后每年按成本的10%进行折旧。法国在节能和污水处理领域则实施对相关设施加速折旧的优惠政策，以减轻企业由于引进相关技术和设备而增加的经济压力。爱尔兰大力倡导国家绿化事业的发展，政府对于向绿化和保护森林事业的商业投资免征所得税，并以此吸引社会资本的加入。与这些国家相比，比利时制定的优惠政策金融属性更强。比利时把环境保护整合成一个可以进行金融投资的商业项目，并以国家信誉担保对这个项目进行投资可以抵御通货膨胀的风险。这一政策对吸引社会游资投入环境保护事业具有开创性意义，也成功解决了以市场手段应对环境保护事业资金缺口大的问题。可以发现，欧盟各成员国的税收优惠政策多种多样，但都是结合本国实际来制定和实施的。法国对水污染问题比较重视，围绕水污染的治理制定了相关的税收优惠政策；爱尔兰致力于提高国家的绿化水平、增加森林覆盖率，就针对绿化领域进行税收优惠政策的设计；比利时希望能够解决环境保护事业中的资金缺口问题，就以金融的方式吸引社会游资。这些国家在制定相关的税收优惠政策时，都是针对本国的具体实际来明确相应目标和采取不同措施。不仅如此，这些国家在制定税收优惠政策的同时，往往都会建立相应的评估机制来对政策实施的效果进行评估，通过实际效果的反馈与政策预期目标的对比来做出是否继续推行或者调整的决定，这就减少了因政策失误所带来的各种不良影响，也使相关的税收优惠政策有了更大的回旋余地，增加了税收优惠政策的灵活性。

欧盟各成员国通过各种环境税收优惠政策，使欧洲很快成为了环保产业投资者的首选，大量资金的注入也使欧盟各国的环保产业得到了快速发展。在这些税收优惠政策推出后，欧盟各成员国所拥有的环保企业数量迅速增长，投资环保产业获得收益也成为欧洲民众的重要投资选择。同时，环保事业的快速发展也带来了更多的就业岗位，为应对欧洲日益严重的失业浪潮起到了重要作用。据统计，2020年仅在可再生能源领域欧盟就可以解决280万人的就业问题。客观来看，欧盟通过制定各种与环境税相关的优惠政策加速了欧盟环保事业的发展，也为欧盟执行ROHS(Restriction of Hazardous Substances)和REACH(Registration，Evaluation， Authorization and Restriction of Chemicals)等检测标准提供了基础，提高了欧洲市场的准入门槛，对欧盟市场贸易壁垒的巩固起到了重要作用，欧洲产品也几乎成为了环保清洁的代名词。

四、我国环境税税收优惠政策的优化建议

(一)加大税收优惠政策的覆盖范围

《环境保护税法》的制定，为我国实现以经济手段治理环境污染问题提供了法律上的依据。但税收对于纳税主体来说，本质上仍是一项义务，它虽然增加了国家的财政收入，但却没法像产权那样鼓励创业精神和创造性。[7]环境税是我国为治理污染、保护环境而新设立开征的税种，客观上必然会加大纳税主体的成本，特别是对于污染企业而言，生产成本的增加必然会导致其缺乏纳税的积极性。[8]从上述发达国家的成功经验来看，制定广泛的税收优惠政策，是环境税得以顺利实施并发挥积极作用的重要因素。

《环境保护税税法》第三章中对于环境税的税收减免进行了规定，除了符合国家和地方排放标准的污染排放以外，其中一个比较明显的特点就是涉及到民生的污染行业受到的税收减免优惠较多，如农业生产、铁路机车、船舶航空器等。这体现了我国在征收环境税时力求稳健的思路，是对其所产生影响的通盘考虑。需要指出的是，我国对与铁路、船舶、航空器等水陆空交通产业的扶持政策一直都存在，在征收环境税时对其可以进行减免优惠，但对于机动车减免税收则并不妥当。截至2019年，我国机动车保有量已经超过了3.4亿，成为世界第一大新车消费市场，并且数量仍在不断攀升，而绝大多数机动车都使用传统能源，产生了大量的尾气排放。二氧化硫、一氧化碳等各种有害气体以及固体颗粒物，对公众的生产生活环境以及健康生存权形成了严重的威胁。目前我国大气污染形势已经十分严峻，这与近年来机动车数量迅速增长有着很大的关系，而使用传统能源的机动车所排放的大量有害物质是不容忽视的客观事实。因此，减免机动车税收恐怕不够恰当，应当在向机动车排放污染征税的同时，大力扶持新能源汽车产业，加大对新能源汽车产业的税收优惠政策的力度，从根源上减少由机动车排放所造成的大气污染。

上文已经论及，环境税的税收优惠政策除了在《环境保护税法》中有相应的规定，还散见于其他各类税种的征收管理中，其目的都是为了鼓励和倡导资源节约和环境保护。但通过分析比较增值税、车船税、企业所得税等不同税种在征收管理中因使用新能源、降低污染排放等情形的税收优惠政策，不难发现，目前环境税的税收优惠政策的覆盖范围还是比较狭窄的，涉及环境保护属性的税收优惠在整个税收体系中所占比例非常有限，在征收过程中刺激和鼓励纳税主体积极节能减排，以及促进开发新能源、升级新技术的作用是十分有限的。当然，除了覆盖范围比较狭窄以外，目前的各种税收优惠政策还呈现出形式比较单一、数量比较有限、规定比较笼统、标准比较模糊，以及系统性不强、协调性不够、操作性不强、优惠力不够等问题，在税收征管过程中可能会出现能否适用、适用哪种优惠政策的现实难题。[9]所以在环境税的征收管理实践中，不仅要制定税收优惠政策，更要不断加大税收优惠政策的覆盖范围，细化税收优惠政策的适用条件，防止因税收负担而带来的社会畸形。

(二)体现税收优惠政策的差异特征

为了保证排污费的平稳过渡，环境税的征收是依据税费平移开始实施的，其目的是降低纳税企业的经济负担、减小税收征管的现实阻力以及保障地方财政的收入稳定。但是从效果上来看，排污费并不以减少污染和保护环境为首要目的，对于不少地方政府而言，排污费主要是一个增加财政收入和缓解财政压力的手段。但是随着我国环境污染问题的日益严重，排污费所能发挥的功能极其有限，环境税的开征被赋予了扭转我国环境污染形势的重要使命，这就需要更加严谨、科学地制定各种税收优惠政策，针对不同领域、不同情形、不同标准、不同力度给予相应不同的处理措施，以达到对不同污染进行治理和调节的目的。[10]

各地区对于税收优惠政策的制定，与当地环境污染的实际状况是紧密相关的。对于各地污染的实际情况，可以通过设立环境工作组专门调查以及购买第三方服务等方式来进行客观全面的评估，对该地区的空气污染、水资源污染、固体废弃物处理、农业污染等实际情况进行详细的摸底调查。我国地域广阔，各地区之间的自然环境和生态资源皆有着巨大差别，经济发展的模式、速度和质量也有所不同，那么必然会导致各地区之间污染情况的差异性。比如长江流域水资源的过度开发与利用，会造成河道支流、干流污染较为严重；而东南沿海发达地区，则会由于近年来人口密度增大而导致生活固体废物垃圾增多以及机动车尾气排放造成的空气污染日益严重；以农业发展为地区经济主要支柱的中、西部地区，则会由于农业生产中过多地施用化肥和养殖业污染等原因而导致土壤中氮、磷、钾等物质过高。

针对这些污染情况各异的地区，应当根据具体情形差别制定各地区的税收优惠政策。如对于水污染问题严重的地区，应当对造成水污染的行业调高税率，以经济压力迫使企业进行环保设备的引进与工艺技术的升级，而针对污染企业积极主动减少排放降低污染和技术创新产业升级的行为，应当制定相应的税收优惠政策来对其进行鼓励和扶持，帮助污染企业转型成为环保型企业，并以全面性的税收优惠政策帮助相关环保企业巩固和发展市场占有量，从源头上治理水污染。对于东南沿海发达地区的空气污染，也要有针对性地从根源上进行治理，而以一刀切的方式无视各地区污染的差别性是不适宜的。中部、西部的农业污染问题也是如此，一刀切式的税收优惠政策，从短期来看确实稳定了农业生产，没有给农民增加额外的负担。但从长远看，农业面源污染所造成的土壤板结、农产品质量下降、产量减少、对人体健康以及地下水环境所造成的危害都表明，这种优惠政策是得不偿失的，其关键应当在于利用差异化的税收优惠政策转变农民的生产方式和向土地粗暴索取的错误认识，对农业环保技术以及养地等正确的生产、经营方式，要通过奖励和补贴等方式进行大力支持，从而起到良好的示范作用。

(三)建立税收优惠政策的评估机制

目前我国环境税的制度设计更趋于宏观性和原则性，《环境保护税法》全文也只有二十多条，许多条文的规定都比较笼统，需要进一步细化解释。但从税收制度的整体上看，还是比较完善的，包含了计税依据、应纳税额、税收减免、征收管理等基本内容，在应税污染物中也将造成环境污染的污染物进行了较为全面的覆盖。如把污染气体、固体废弃物、有害物质、噪音的排放和产生等划分为对环境造成污染的主要区块，再通过《环境保护税税目税额表》、《应税污染物和当量值表》等相关规定对各区块中的有害物质进行分类计税，这些都对我国环境税的征收管理起到了重要的保障作用。

亦如前文所述，在目前的征管实践中，相关的税收优惠政策虽然仍有局限，但确实也在一定程度上促进了环境税的顺利实施。为了更好地发挥税收优惠政策的重要功能，完善环境税的征收管理工作，应当对税收优惠政策的运行建立起一个实效评估机制。在一些环境税征收较早的发达国家，都有一个比较健全的税收优惠政策实施的评估体系，主要根据政策制定的初衷和预期效果作为评估依据。每一项税收优惠政策制定的背后都意味着大量国家资源的投入，确保这些公共资源实现优化配置以及不被非法侵占和浪费，是实施税收优惠政策的基础和保障。虽然与排污费相比，环境税的一个显著特点就是稳定性，但是在税收优惠政策的实施上，还是以波段式的灵活方式更为恰当。如美国对于环境税的优惠政策的实施周期设置很短，有的只实施一年就要通过与政策制定的预期目标进行对比以做出相应调整，就算延长优惠政策的实施时间也会搭配较为严密的退坡机制，这样就对税收优惠政策的调整留有很大的余地和空间，有利于发挥税收优惠政策的积极作用。

我国在环境税的征管实践中，也应当根据具体情况建立起税收优惠政策的评估机制，及时反馈优惠政策的实际运行效果，进而不断调整与完善。在制定相关税收优惠政策之初，对政策目标进行合理的预期判断，同时扩大政策实施的相关信息来源，以此作为重要依据进行客观评估。在税收优惠政策实施一段时间之后，就要评估该优惠政策是否按预期目标发挥了作用。如果确认已经达到了预期目的，就可以继续实施，或者根据具体的影响因素做出相应的调整。反之，如果经过评估发现未能达到预期目的，就要查找其中的具体原因，可以解决的就把问题解决后继续推行；如果以目前的条件难以解决问题，无法使税收优惠政策发挥应有的作用，就应当及时叫停，转而以其它方式来达到预期目标。