再论中国会计史研究的三个元问题

杨 修

一、引言：《夏本纪》中的三个元问题

被誉为“史家之绝唱，无韵之离骚”的煌煌巨制《史记》是中国历史上第一部纪传体通史，记载了上至上古传说中的黄帝时代，下至汉武帝太初四年间共3000多年的历史，至今仍有极高的史学价值与文学价值。在《五帝本纪》之后，记载了我国第一个世袭制政权夏朝的历史，即《夏本纪》。在《夏本纪》的最后，太史公写下了这样一段文字：“自虞、夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”

对于会计人而言，这段文字的重要性怎么说都不为过。在字面意义上，太史公指出虞（舜）、夏之时，已经形成了“贡赋”的财政制度，并且认为禹在江南大会诸侯，对他们的治理绩效（功）进行了考核（计）。以此为基础，反复咀嚼这一小段文本，可以发现，引文隐含了三个关键问题：一是中国会计起源于何时；二是中国会计发源于何地；三是中文语境尤其是古汉语语境中的“会计”，其含义究竟为何，与英文accounting和现代汉语中的“会计”，有何联系与区别。上述三个问题，毫无疑问是会计史研究和会计文化研究的元问题，且第三个问题的解答与前两个问题的结论紧密相关。关于这三个问题，许多学者（主要是历史学者而非会计学者）都发表了自己的看法，产出了较为丰硕的成果，但依然存在众说纷纭、莫衷一是的现象，尚无定论也很难下定论。对于今人而言，解《夏本纪》之谜，相比文本梳理，更有赖于考古发掘。在“解谜”之外，似应“破题”，即对以上三个问题进行学理性的阐释与分析，在“索隐”历史真相之外，从理论上“启微”历史书写，析清理论脉络。

时至今日，对三个问题的研究，不仅是“烧冷灶”，求无用之用，更有其现实意义。自2013年“一带一路”倡议提出以来，中国与“一带一路”沿线国家展开了广泛而深入的经贸合作，取得了显著成绩。而在经贸合作当中，自然伴随着会计制度与文化的交流。面对会计准则趋同的国际环境，如何进一步塑造既有理论高度、又有历史厚度的中国特色社会主义会计文化，在会计理论研究领域内树立文化自信，在会计实务操作过程中贯彻制度自信，都有赖于对三个元问题的研究。

从《夏本纪》的行文看，“禹会诸侯江南，计功而崩”，先关涉了会计起源于何时、何地的问题，再通过“会稽者，会计也”关涉了会计与会稽的含义问题。但从学术脉络看，有必要先厘清会计与会稽的含义与联系，才能以此为准绳，判断我国会计起源于何时、何地。因此，本文将首先对会计与会稽的含义与联系加以考察。

二、古代汉语中“会计”的含义

讨论古代汉语中“会计”一词的含义，有必要先训诂“计”与“稽”的含义与联系，再分析“会计”与“会稽”的含义与联系，进而为古代汉语中“会计”的含义作一结论。

1.计”与“稽”的含义与联系。无论是“计”还是“稽”，在现存于世的甲骨文中尚未发现，而在金文大篆当中，两个字均有出现。“计”字属于会意字，从言、从十，从言表示谋划，从十表示计算。《说文解字》对“计”的解释是“会也，筭也。”段玉裁注为“会，合也。筭 ，当作算，数也。”也就是将“计”视为会算、合数的行为，这是较为权威也比较可靠的观点。因此，可以推断，在古代汉语中，“计”字的本义就是计算、合计，是与账目有关的行为，而表打算、谋划的语义，属于引申义。“稽”从金文字形来看，为停止状，《说文解字》对“稽”的解释是“留止也”，也就是“稽”的本义是停留。而停留则为盘查、钩考提供了条件，因此引申出了盘查和钩考。组成“会稽”一词时，除作地名外，显然“稽”是盘查、钩考的意思。从语义的发展来看，一般是现有本义，经过一段时间的发展，才会出现引申义。再从“稽”的引申义反推，应该是先有盘查、钩考这一行为，才会因此行为导致盘查、钩考的对象被留置，于是用表留置义的“稽”为这一行为命名。不妨推论，“稽”字表盘查、钩考含义之时，已经出现了有较强组织能力的政治体，很可能与初步的上计制度同时。由此可以认为，“稽”字表盘查、钩考之义，要晚于“计”字表计算、合计之义。陈余友（1992）认为“计”字晚于“稽”字，“会计”晚于“会稽”，此说值得商榷。从古代汉语的语言习惯分析，音近、形近、意义相近，都有转借、假借的可能。在中央政府核算、钩考地方政府上报的要会过程中，核算属于“计”，钩考属于“稽”，二者音近、义近，完全有假借的可能。从训诂学的角度来看，古人在从事官厅会计行为时，对“计”与“稽”两字，未必区分得很严格，很可能两字并用、通用。

2.“会计”与“会稽”的含义与联系。在本文训诂的三个字中，“会”字历史最为悠久，在甲骨文中已经出现，语义也相对明确。从字形来看，“会”字属于会意字，罗振玉训为“器盖谓之会，其文象器盖上下相合”，字形类似合上盖子的器皿。其本义就是会合、汇聚，因此引申出会算、总计等含义，并发展出“kuai”这一读音。因此，“会”与“计”组词，顺理成章，先将货物聚集起来，再加以清点，即为“会计”。而“会稽”有可能属于在古代汉语中较为常见的宾语前置，即“稽会”，“稽”的对象是郡国上报的月要与岁会，理当出于“会计”之后。正如上文所言，“会计”与“会稽”读音相近，语义接近，完全可以通假。不妨认为，“会计”出于“会稽”之先，既然需要清点（计），也需要和往年的要会钩考（稽），“会稽”是“会计”的发展，也是更成熟的中央政府管理方式。但是随着时间的推移，“计”的语义外延更为广阔，清点与钩考，引申过去顺其自然，也由于古人书写习惯，“会稽”一词逐渐并入“会计”一词，仅在地名中留下了历史的印记。

综上所述，“会计”一词最早起源于甲骨文中的“会”字，随着生产力发展，在会算、总计的基础上形成了“会计”一词。之后由于国家制度的逐步完善，形成了要会制度与上计制度，因此有必要“稽”，即中央政府钩考地方政府上报的要会，于是“会计”与“会稽”两词通假、并存，后来由于“计”字也能涵盖“稽”字在“会稽”一词中的语义，而且“会计”更便于书写，两个词合二为一，“会计”保留下来作为通用词语。从历史发展的角度看，“会计”除了最初的收集、清点财产、物资这一语义之外，逐步融入了钩考与审核等语义，本身就涵盖了较为原始的审计和内部控制行为。而由于官厅会计的特殊性，负责“会计”的机构还需要对用度、式法（可以理解为古代的专项资金）进行“计”，即度支和预算。也就是说，古代汉语中的“会计”一词，含义远远广于现在所说的“会计”尤其是财务会计，而包括了几乎全部的政府财政行为。

三、中国会计的时间起点

有关中国会计的时间起点，我国会计史领域的泰斗郭道扬教授（2004）认为，在旧石器时代的中晚期，由于剩余物品的出现，原始部落里的经济关系随之复杂起来，为了组织生产活动与合理地分配物品，以及有目的地进行食品储备，开始采用简单刻计或者直观绘图的计量方法进行记数与记事。这种原始的计量方法可以说是会计与统计的共同起源。此说确为不刊之论，但仍有两点值得吾侪继续探索，一是由于原始社会时期考古材料的缺失，具体时间难以确定；二是初民时代的结绳记事等方法，只可以称为会计的起源与雏形，与中国古代较为成熟的官厅会计体系仍然有较长一段距离。

回归到《夏本纪》的文本，“计功”已经带有了一定的官厅会计色彩，但由于夏朝尚无明确分期（夏商周断代工程对夏代和商前期只提供概括的框架），也没有考古发现可以证明大禹的确进行了“计功”这一行为。按照王国维所言“二重证据法”，对此只能存疑，不能仅凭《夏本纪》、《越绝书》等辗转沿用的文字材料就断定大禹晚年是中国官厅会计的时间起点。官厅会计是建立在贡赋的基础上，因此其出现必须要具备三个条件：一是有足够的剩余产品；二是有劳动分工，存在商品交换；三是权力在一定程度上集中，产生具有国家色彩的政权。按照这三个条件，中国官厅会计上推到商代较为可靠，考古发现已经证明了商代中晚期具备这三个条件，在此兹不赘述。“会”字在甲骨文中的出现，也是对上述推论的有力支持。由此可以认为，商代中晚期是中国官厅会计的时间起点。

接下来需要考虑的是，较为成熟的官厅会计体系起于何时。被视为记载周代典章制度的《周礼》中有明确的官厅会计体系，设有司会、司书、职内、职岁、职币等中央财计机构，而且设计了较为严密的要会制度与上计制度。但是《周礼》的成书年代颇为可疑，有关《周礼》的记载最早见于《史记·周本纪》：“（周公）既绌殷命，袭淮夷，归在丰，作《周官》。兴正礼乐，度制于是改，而民和睦，颂声兴。”历史上许多托古改制的政治人物为了抬高《周礼》的价值，以《史记》为据，认为又名《周官》的《周礼》出自周公之手，《周礼》记载的是周代国家机构设置和职责分工，隐喻周代已有成形的官厅会计思想。有关《周礼》的成书年代，徐复观的考证比较详实，观点较为严谨。徐氏从文字结构、思想构成等多方面考证，《周礼》绝非周公所作，在其中有许多战国乃至秦汉的经学思想。最重要的依据是，先秦经典并没有提到或引用《周礼》，如果《周礼》真是周公所作，难以想象离周公较近的春秋战国学者没有读过《周礼》，而两汉儒生却耳熟能详。《史记》中提到的《周官》，应当是《尚书》中的一篇，而非《周礼》。此外，《左传》、《国语》等先秦史籍中记录的官名，大多与《周礼》不符。所以，把《周礼》放到周公名下，认为《周礼》记载的是周代国家机构设置和职责分工的观点，不能令人信服。《周礼》之成书，很可能迟至西汉哀平之际，是刘歆编纂以为王莽篡汉服务的政治纲领。

既然《周礼》成书于西周初期不可信，而先秦史籍又没有官厅会计体系的详细记载，对此只能根据较为零碎的材料加以推论。比如《孟子》曾言“孔子尝为委吏矣，曰会计当而已矣”，又言“关市讥而不征”。虽然无法仅凭《孟子》所言断定春秋时期已有委吏等财计官员，更不能借此认为春秋时期形成了较为成熟的官厅会计，但可知战国时期，已经有了征收交通税费的财计官员。从历史发展规律分析，春秋至战国，是封建采邑制向郡县制转化的变革时代，封建采邑是卿大夫私产，实力雄厚的卿大夫，很难想象公室可以要求他们上报收支情况，如鲁三国、晋三家、齐之田氏、宋之戴氏。可以想见，要会制度随之封建采邑的发展，卿大夫无法亲自管理封地，需要家宰代为管理，比如孔子弟子冉雍、冉求都担任过季氏宰。家宰需要对主人负责，定期提交收支账簿供主人查阅，因此形成了月要和岁会，即要会制度。金文中“计”字与“稽”字的出现，可以作为此说的实物证据。但此时的要会制度，仍然是为家计服务。到了战国时期，封建采邑制逐渐解体，郡县制成为新的发展趋势，郡县官员对中央政府负责，由此形成了上计制度，即地方政府向中央政府上报要会，供中央政府清点、勾稽。直到此时，可以说古代中国已经形成了较为成熟的官厅会计体系。

综上，在旧石器时代中晚期，由于剩余物品的出现，产生了较为原始的计量方式，可以说是中国会计的起源和雏形。而商代中后期，有史可证形成了强有力的政权，收取贡赋，可谓是中国官厅会计的时间起点。直至战国时期，由于郡县制逐渐取代封建采邑制，地方政府定期向中央政府上报岁会、月要等古代财务报表，形成了较为成熟的官厅会计体系，中央政府也真正实现了古代汉语中的“会计”一词所涵盖的职能。

四、中国会计的地理起点

1.再议会稽。本段所言会稽，乃是地名会稽。如《夏本纪》所言，会稽是大禹会诸侯、计功及终焉之地。春秋时越国有会稽山，秦汉有会稽郡，都在今日浙江一带，似乎《夏本纪》中的会稽，就是今天的绍兴会稽山。粗粗一看，较为合理，尤其是在今天“文化名片”推动地方发展的大前提下，绍兴也大力打造大禹文化旅游景点。但如果从史学角度来看，此说值得商榷。以目前的考古发现，完全无法支撑上述观点。如果夏代浙江已进入中原文明的控制范围，应该能在浙江找到一些与夏文化较为近似的文化形态。目前，河南偃师二里头遗址被认为是夏文化的代表。其特征是鼎等器物少，而以夹砂口罐为饮器。江浙与二里头同时期的遗址，以马桥遗址为代表，炊器以鼎为主，与二里头遗址的文化形态大相径庭。而且如果浙江夏代已被纳入中原政权控制，为何商代甲骨文和西周早期金文完全没有提及？种种证据都表明，《夏本纪》中所言的会稽，绝非今日绍兴之会稽山。其实《夏本纪》中的会稽就是绍兴会稽山之说，从王充开始，历代学者都有所辩驳，现如今历史学界基本否定了此说，但是会计学界并没有“同步”。对此，最好的解释是，随着中国疆界的扩大，许多地名都从中原地区逐步向边疆扩散。最好的例子就是商代的亳，商之三亳都在河南境内，而后世的亳则南移到了安徽。

为何会稽山的地名会出现在浙江？而且早在春秋时期就已经出现在了浙江，如越王勾践被吴军困在会稽山上。这是因为“越为禹后”，越人是大禹的后裔，在自己的国土内，修筑禹王陵保留对祖先的祭祀，并将国境内的名山以大禹功业之巅峰命名为会稽，从逻辑上是讲得通的。春秋时期，越国被视为“断发文身”的落后国家，可能保留了些许部落制残余。勾践被夫差击败后，率领越人退守会稽山，摆出不成功便成仁的姿态，恰恰因为会稽山、禹王陵是越国的图腾，是国家精神之所系。从这个角度看，绍兴政府打造大禹文化名片，举办会计文化交流会议，是完全合理也非常必要的。毕竟勾践与越国作为大禹血脉与精神的继承者，在绍兴谱写了“三千越甲可吞吴”的激荡篇章，越文化作为大禹文化的延续，是绍兴人民更是中国人民宝贵的精神财富。

2.官厅会计的地理起点。对于《夏本纪》的记载，应该秉承较为审慎的态度，尽信书则不如无书。虽然不能证明大禹曾经到江南会稽诸侯，但足以说明在先民的记忆中，有一位强势的部落联盟领袖，曾经对下辖的部落酋长进行“计功”之类宣示领导权的行为。如果从时间起点推论，我国官厅会计的地理起点应该在商王朝的核心领域，亦即河南省，具体地点，从当前甲骨文发掘结果，尚无法定论，且可能永远无法定论。而较成熟的官厅会计，上文已述，出现于战国时期。战国初期，李悝、吴起、商鞅先后在魏、楚、秦三国领导变法，推动封建采邑制向郡县制的转变。魏国处于四战之地无法深彻变法，楚国在吴起死后改革措施大部分遭到废除，只有秦国将改革推行到底，并最终完成统一大业。可以断定，以要会制度与上计制度为核心的成熟期古代官厅会计体系，最早出现在秦国。

太史公在《夏本纪》中以一段语焉不详的“或言”，给后世留下了千古谜团，也在文本中留下了中国会计史研究的三个元问题。经过分析，可以认为，古代汉语中的“会计”一词涵盖了账簿报送与保存、勾稽、预决算、分配、专项资金管理等几乎所有政府财政行为。旧石器时代中晚期产生的原始计量方式，可以说是会计产生的雏形和源头，商代的贡赋可以说是中国古代官厅会计的时间起点，也得到了考古发现的支持，而较为成熟的官厅会计则要等到战国时期，封建采邑制向郡县制转变，中央对地方的控制力加强才最终出现。至于中国会计的地理起点，在黄河中下游的中原地区较为合理，彻底推行变法的秦国在推进统一大业的过程中，逐渐形成了以要会制度与上计制度为核心的成熟期古代官厅会计体系。