从清算实例谈土地增值税的日常管理与筹划

张纯生 青岛海沃置业有限公司

自20世纪九十年代房改全面启动以来，房地产业呈现爆发式发展之势，土地增值税作为国家对房地产行业宏观调控的重要手段之一也逐步为我们所熟悉。土地增值税作为国家税收体系中的一个重要税种，对房地产开发企业的收益影响也非常之大。在遵守国家法律及税收法规的前提下，房地产企业通过对开发项目全链条管理，结合其特点和税收优惠政策，对应税行为进行合理筹划和安排，以期达到企业收益与税收负担的最佳配比，从而实现税后利益最大化。下面从清算实例展开阐述，供大家参考。

一、清算实例

(一)项目概况

华海公司为成立于2006年6月的项目开发公司，注册资本1000万元，经济性质为有限责任公司，经营范围为房地产开发。

该公司开发的华海大厦项目占地约9.9亩，总投资估算为3亿元。项目规划由两栋海景公寓连接两层商业裙楼组成，其中：1号楼22层、2号楼18层、1-2层为商业网点、地下两层为人防及停车场。该项目于2008年8月取得国有土地使用权证，2009年4月取得建设用地规划许可证，2009年10月取得建设工程规划许可证、建设工程施工许可证，2013年4月取得商品房预售许可证。2013年1月取得运胜房地产顾问有限公司出具的面积预测绘成果报告，实测面积33012.15平方米，其中：可售面积23568.11平方米，人防及车位等不可售面积9444.04平方米。

(二)清算情况

截至2016年5月31日该项目已符合土地增值税清算条件，税务机关于2016年6月2日下发了税务事项通知书，要求对华海大厦项目进行土地增值税申报和清算。该公司于2016年8月7日按要求提供齐全资料并进行了自主申报，收入总额218057691.98元，扣除项目金额合计186301512.99元，增值额31756178.99元，应交土地增值税9526853.70 元，已预交6738747.89 元，应补缴2788105.81元，该笔税款已申报入库。

同年11月税务机关土地增值税清算小组对该项目进行了审核，在审查过程中清算小组通过公司提供资料对收入、土地、基础设施费、配套设施费、开发间接费、建筑安装工程费、房地产开发费用、相关税金等进行了比对分析，审查结论如下：

1.收入

华海大厦实测面积33012.15平方米，可售面积23568.11平方米，已售面积20475.32平方米，取得收入216487691.98元，后期调整2号楼1单元1001、1002、1604、1605、602五套房屋重复预估的收入，调减收入4597944元，经确认非普通住宅收入211889747.98元；地下车位计99个，已售89个，地下车位计4593.56平方米，收入9846190.48元，经审核营业收入为221735938.46元。

2.成本扣除

(1)土地

企业2008年8月取得深圳路179号6605平方米土地，该地块规划面积33012.15平方米，其中公共配套面积4330.98平方米(物业管理用房231.97平方米，人防3883.49平方米，公共用房215.52平方米)、无产权可售面积5113.06平方米(车位)、非普通可售面积23568.11平方米。取得土地使用权支付金额38757986.48元，自行调减不合规支出3340979.31元，申报发生额35417007.17元，已售比例86.88%，可扣除土地成本30770295.83元。地下车位计99个计5113.06平方米，已售89个地下车位计4593.56平方米，未售地下车位519.50平方米，占总建筑面积33012.15平方米比例1.57%，其对应成本483093.64元不予扣除(前期、基础、建安等对应该成本均不予扣除，后面不再一一表述，按98.43%比例计算扣除)，本次清算可扣除土地成本30770295.83*(1-1.57%)＝30287202.19元。

(2)前期工程费

预估发生额3145910.87元，自行调减7900元，申报发生额为3138010.87元。经审核2007年7月记3号咨询费23000元、2008年5月记3号咨询费57600元、2006年9月记2号代理服务费336600元、2016年9月记2号管理顾问费16500元，以上合计582200元应在房地产开发费用列支，应调减582200元，审核后前期工程费发生额2555810.87*86.88%*98.43%＝2185626.81元。前期工程费为77元/平方米，在市局预警指标内(2010年189-596元/ 2011年100-721元/2012年246—455元/2013年81—300元)。

(3)基础设施费

申报发生额9281446.79元，经审核2016年5月记32号排污工程336250.86元、2016年6月记27号绿化工程1473300元，无正规发票，应调减基础设施费1809550.86元。审核后基础设施费发生额为7471895.93*86.88%*98.43%＝6389665.33元。基础设施费169元/平方米，在市局预警指标内(2010年210—803元/2011年28—568元/2012年34—615元/2013年107—496元)。

(4)配套设施费

预估发生额10327254.40元，自行调减268元，申报发生额10326986.40元。审核后配套设施费发生额为10326986.40*86.88%*98.43%＝8831224.04元。配套设施费312.82元/平方米，在市局预警指标内(2010年59—594元/2011年108—379元/2012年62—303元/2013年28—951元)。

(5)开发间接费

预估发生额10149904.62元，自行调减6820707.40元，申报发生额3329197.22元，经审核后开发间接费为3329197.22*86.88%*98.43%＝2846995.76元。开发间接费为101元/平方米，在市局预警指标内(2010年13—371元/2011年33—205元/2012年16—71元/2013年10—332元)。

(6)建筑安装工程费

预估发生额为93271100.27元，自行调减合计6186 136.87元，申报发生额为87084963.40元，单位建安成本为2638元/平方米。由于企业多次更换工程、财务等人员，导致部分资料不齐，根据土增清算规程规定，按照2009年1520元/平方米、2010年1700元/平方米、2011年2000元/平方米，2012年2800元/平方米、2013年3500元/平方米建筑安装工程费预警值的平均预警值2304元/平方米予以核定建安成本为76059993.60元。该项目人防面积3883.49平方米，占总建筑面积33012.15平方米的11.76%，因人防设施已备案验收，但没有移交，故其所占建安成本元在计算土地增值税时不予扣除。应扣除人防设施所占建安成本76059993.60*11.76%＝8944655.25元，建筑安装工程费发生额为76059993.60-8944655.25＝67115338.35元，审核后建筑安装工程费发生额为67115338.35*86.88%*98.43%＝57394342元。

(7)房地产开发费用

该企业房地产开发费用列支项目申报发生额利息支出16284015.30元，经审核调减合计1544033.37元，审核后利息支出14739981.93*86.88%*98.43%＝12605040.59元，其他房地产开发费用按取得土地使用权和房地产开发成本的合计数的5%列支计5396752.81元，合计18001793.40元。

(8)与转让房地产有关的税金

该项目应交营业税10593107.06元，已交9153486.69元，应补缴1439620.37元；应交城建税776075.78元，已交646405.68元，应补交129670.10元；应交教育费附加332603.91元，已交263531.01元，应补交69072.90元。

3.审核结论

应缴土地增值税18753087.29元，已缴9630939.99元，应补缴9122147.30元，税负率8.46%。

(1)收入调整后

收入=221735938.46

(2)扣除项目调整后

扣除项目金额＝取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本金额+扣除的房地产开发费用+扣除的税金+加计扣除金额＝159225647.51元

(3)土地增值额调整后

增值额=收入总额-扣除项目金额＝221735938.46-159225647.51＝62510290.95

增值率＝62510290.95/159225647.51=39.26%

(4)适用税率：30%

(5)应交土地增值税税款：62510290.95*30%＝18753087.29

税负率8.46%，已缴9630939.99元，应补缴9122147.30元。

二、土地增值税日常管理

土地增值税清算是对项目从立项到清盘进行全面梳理的过程，它不但要求准确进行成本归集、分配，还要保证合同、发票及各种税前扣除凭证等资料的合规管理，所以做好房地产项目全周期管理至关重要。

(一)项目分期管理

土地增值税以国家关部门审批、备案的项目或以分期项目为清算单位，所以从项目立项备案我们就应该应充分考虑清算单位对后期土地增值税清算的影响，通过事前测算清算单位划分对税负的影响，合理划分清算单位，防止清算单位划分不合理造成的税负增大或出现负增值而无法抵减。

(二)合同及成本管理

实务证明，按照受益原则将成本分摊到各自的受益业态中对整体清算结果更有利，不能在不同业态搞平均主义，这样可能导致应该无法享受正常的税收优惠。所以企业应该针对不同业态单独签订合同，单独结算，同时在发票、付款等方面单独核算，严格按照受益原则分业态进行合同、成本管理。

(三)工程结算管理

税务机关在审核土地增值税清算资料时，会详细审核企业提供的合同、结算、付款、发票等结算资料，同时会对清算资料进行横向、行业数据比较，对于异常数据清算小组会要求企业对其提供解释并提供补充证明资料，所以税务审核点就是我们日常工程结算工作的重点。

(四)扣除凭证管理

房地产企业应将取得的发票及各种税前扣除凭证分门别类地在成本账务中如实反映，在此需要强调的是建安发票必须在发票的备注栏注明建筑服务发生地名称及项目名称，否则按规定不能计入土地增值税扣除项目金额，对于不合规的扣除凭证一律拒收。

三、筹划技巧

鉴于土地增值税的全周期管理，税务筹划越早的介入节税效果也越好，操作起来也更方便。我们应充分利用土地增值税的自身特点及优惠政策，通过对房地产企业筹资、开发和收益分配等全过程的管理，以寻求税后收益的最大化。

(一)合理确定销售价格或分解收入

一方面由于土地增值税采用超率累进税率，这样就会产生不同的税收临界点。所以测算合理的销售价格也是降低税负的一个重要途径。另一方面，通过分解收入将可以单独核算的部分分离出去降低房地产项目收入，以达到降低增值额减轻税负的目的。

(二)分业态核算及合理分摊公共成本

在成本归集时，按业态独立核算，直接成本开支单独计入对应业态成本；对公共开发成本，分别按占地面积法、建筑面积法、层高系数法等税收法律法规允许的分摊方法进行测算，以税负最优的方法计算分摊公共开发成本，以达到节税效果。

(三)期间费用及利息支出筹划

土地增值税清算时允许扣除的期间费用并不是房地产企业实际发生的期间费用，而是按照土地成本和房地产开发成本的一定比例计算扣除的，所以通过合理调整组织架构增加项目人员比例从而增大房地产开发成本、进而降低增值率以节税。另外，计算土地增值税时利息支出的扣除也有两种计算方法，具体采用哪种方法对企业更有利，需要我们根据企业实际情况进行测算，来决定是否将利息支出作为单独项目予以据实扣除。

(四)完善开发链条合理进行利润转化

房地产开发是一个系统工程，涉及资金、建筑、装饰、园林、服务等诸多上下游企业，通过完善自身开发链条，将利润向上下游公司合理转化，不但可以降低土地增值额以达到节税目的，而且可以通过转移利润降低企业所得税税负，同时充分利用上下游企业享受到不同的税收优惠政策。

除上述方法外，房地产企业还可根据自身实际情况及项目特点等通过适度业态改造、增加土地或建设成本、转让股权等方法进行筹划，最终达到降低土地增值税税负的目的。

综上所述，土地增值税核算与管理是一项系统工程，我们需要从源头把控、从细节着手，从日常管理中化解相关涉税风险，通过合理的筹划与安排以达到企业利益大化。