“出海”印尼的税务考量

文/谭礼耀 张怡 编辑/章蔓菁

矿产资源、基础设施建设和TMT行业是中企赴印尼投资的热点行业。鉴于印尼复杂多变的税收体系，投资企业需厘清特定行业的税务规定，做好针对性的税务筹划和合规安排。

印度尼西亚是东南亚最大的经济体，具有丰富的自然资源和优越的地理位置。近年来，受益于稳定的政治局势、充足的年轻劳动力以及迅速崛起的中产阶层，印尼获得了越来越多的外国投资者的青睐。在行业投资机会上，除了传统的矿产资源投资外，随着印尼政府大力推进各项基础设施建设，以及该国数字经济的快速发展，外国投资者在基础设施建设和TMT（Technology，Media，Telecom，科技、媒体和通信）领域也迎来了难得的发展机遇。而鉴于印尼复杂多变的税收体系，赴印尼投资的企业在开展投资活动时，需要厘清特定行业的税务规定，做好针对性的税务筹划和合规安排。

矿产资源类项目税务考量要点

印尼是世界公认的资源大国，锡、镍、铝土、铁、铜等矿产资源储量丰富，中资企业对印尼的早期投资也多集中在这些资源类的项目。在并购和经营印尼资源类项目时，收购方应重点关注投资前的交易架构筹划、运营期的企业所得税处理以及退出时的资本利得税处理。

交易架构筹划。对于中国投资者而言，直接控股架构（即中国公司直接收购并持有印尼公司）无疑是最为简单直接的方式；但该架构的税收成本也较高。相比较之下，采用间接控股架构，即通过现有或新设的中国香港控股公司间接收购并持有印尼公司，税收效益会更为明显：（1）从股息汇回角度看，根据中国与印尼签署的税收协定，在满足一定条件的情况下，印尼公司直接向中国内地母公司汇回股息时，可以适用10%的优惠股息预提税率；而根据中国香港与印尼签署的税收协定，印尼公司向中国香港的母公司汇回股息，适用的预提税税率为5%。而且，中国香港对来源于境外的股息收入免征企业所得税，并在向中国内地母公司分配股息时也不需要缴纳股息预提税。鉴此，间接控股架构可以有效降低股息回流的整体税负。（2）从未来退出的角度看，一般而言，在直接控股架构下，中国内地公司需要就其处置印尼公司股权所取得的资本利得缴纳25%的企业所得税；而在间接控股架构下，由于中国香港一般不就处置境外公司股权取得的资本利得征税，因此处置印尼公司股权的资本利得只要保留在中国香港控股公司层面，则可以递延境外所得在中国内地需缴纳的企业所得税，从而实现税务效益。

运营期的企业所得税处理。印尼资源类项目的企业所得税处理较为特殊。在合同安排上，印尼资源类项目普遍实施以特许经营权为基准的特定合同安排，主要包括产量分成合同（Production-Sharing Contract，PSC）、工作合同（Contract of Work，CoW）以及矿权营业执照（Izin Usaha Pertambangan，IUP）。每种合同安排所对应的所得税计算方式不同。石油天然气行业的企业，一般根据产量分成合同计算企业所得税，常见的计算方法有传统的“成本回收法”和“营收分割法”。其中，在“成本回收法”下，一部分产品作为承包商的成本予以回收，剩余部分再按照合同约定比例在承包商和印尼政府之间进行分摊，并在此基础上计算企业所得税；而在“营收分割法”下，承包商与印尼政府直接按照合同约定的比例，就产品总产量进行分成，承包商承担的勘探、开发和生产成本直接通过产品回收，剩余部分作为企业所得税的计算基础。金属、矿产和煤炭行业的企业，一般根据工作合同中的具体规定来计算企业所得税。但需要注意的是，2009年出台的印尼《矿业法》终止了工作合同模式，此后新开业的相关企业，一般采用矿权营业执照模式，具体的所得税计算需投资者与印尼政府协商确定。不过，无论是基于工作合同计税还是基于矿权营业执照计税，从实践情况来看，投资者在适用税率、准予扣除项目、应税所得的计算上，均有较大的谈判空间，可以与印尼现行税法不同并单独适用。因此，在与印尼政府机关进行谈判时，企业可全力争取更多的税收优惠。

退出时的资本利得税处理。在处理所收购的资源类项目时，企业应尤其注意相关资本利得税的处理。按照印尼税法规定，非居民企业处置印尼企业股权所取得的资本利得，如被认定为是应税交易，买方需就转让对价总额代扣代缴5%的利得税；但如果交易符合双边税收协定的相关条件，则可以享受相应的优惠税率。对于资源类项目而言，通常卖方拟处置的印尼企业股权50%以上的价值来源于印尼的不动产，因此一般无法通过税收协定来减免税负。企业在处置所收购的资源类项目的股权时，需要提前评估该交易是否需要在印尼缴税，以及买方是否负有代扣代缴义务，以便在就实际交易对价进行测算和谈判时，将税收成本纳入考量范围。

基建项目税务考量要点

基建项目具有资金量大、复杂程度高、周期长等特点，需要建筑企业关注经营性、政策性、合规性等不同因素，做好风险防范与应对措施，避免发生不必要的损失。实务中，在不同的业务模式下，企业的税务考量也有所差异。如果企业选择投资入股印尼业主，则税务考量与普通的股权投资项目并无不同；但如果采用设计采购施工总承包（EPC）的方式来承接项目，则需重点把控合同分拆的税务风险和常设机构的税务风险。

从优化整体税负的角度出发，在印尼从事EPC项目的中国企业倾向于对EPC合同进行分拆签约，特别是与业主单独签署采购（Procurement）部分的合同。其原因在于，采购活动往往由中国企业在中国境内组织完成，属于在印尼境外实施的经济活动，因此不应就相关利润在印尼缴纳企业所得税。然而实务中，在某些情况下，印尼税务局会认为，EPC合同项下所有进口设备都是用于在建项目，而设备的采购和交付是承包商在EPC合同项下职责的一部分，因而该部分收入应当纳入征税范围。这就是说，整个EPC合同收入（包括分拆的采购合同）都需作为一个整体纳入印尼所得税的征收范围。因此，企业即便针对EPC合同的各个部分分别签订合同，印尼税务机关也有可能会因为不同部分之间的关联关系而质疑合同分拆的合理性。对此，中资企业应分析项目是否适用合同分拆安排。如果无法通过分拆合同的方式来节约税收成本，则需要提前核算EPC项目的整体潜在税收成本，且为了保证项目达到预设的利润水平和投资回报率，EPC承包商还需要在向业主提交工程整体报价时，充分考虑税收因素的影响，将税收成本的增加反映在向业主提交的投标价格中。

此外，海外工程项目通常会涉及外派人员到海外当地进行工作，为避免在境外形成常设机构或触发境外税务/法律风险，中资企业应事先明确外派人员与当地实体之间的劳动合同签署形式、当地最低工资标准以及相应的工资和社保合规义务；同时，加强税务内控管理，对外派员工的出差时长、出入境管理等进行妥善安排，并及时收集员工信息。

TMT行业税务考量要点

随着互联网和移动设备的普及，TMT行业的企业在“出海”时未必会在海外设立实体公司，而是通过手机应用或网页作为媒介，实现在海外市场的扩张。由于“出海”模式的特殊性，相较于传统的绿地投资或收购交易，TMT企业有其独有的税务考量因素。虽然由于TMT企业在出海过程中可能不需要在海外设立实体，当地税务机关难以对其征税；但鉴于TMT行业新的经营模式，近年来越来越多的国家出台了针对TMT行业的特殊税制。

2020年3月，印尼财政部颁布第48号法令（该法令已于2020年7月1日起生效施行）。按照该法令的规定，如果境外电商企业满足下列条件之一，则其通过电商平台在印尼境内销售的境外无形应税商品（包括但不限于著作权、专利、商标等知识产权、数字商品及服务等）和/或应税服务（通过互联网或电子网络提供的境外服务）将被征收10%的增值税：（1）每年与印尼消费者的交易价值超过6亿印尼盾（约合4.15万美元）或每月超过5000万印尼盾（约合3450美元）；（2）电商平台的年度流量或访问量超过12000人次或月度流量或访问量超过1000人次。境外电商企业可以申请成为电商增值税代收人，印尼税务局将向增值税代收人颁发委任书、登记证和纳税人识别号码卡。在成为电商增值税代收人后，境外电商企业应当自次月起从印尼消费者处代收10%的增值税，并履行相关增值税合规义务，代收的增值税应当在履行代收义务次月底前，汇付到印尼国库。

针对上述新规，在印尼提供应税商品和服务的境外电商企业，一方面可考虑调整印尼市场的定价，以转嫁税收成本，避免影响其正常经营的利润水平；另一方面，需要及时判定是否触发税务合规义务，适时调整自身财务和会计系统，以顺利完成电商增值税的申报与缴纳义务，避免发生不必要的税收风险。