追溯调整法与追溯重述法之辨析

邓亦文（教授）（湖南女子学院 湖南长沙 410004）

追溯调整法与追溯重述法有着共同的联系，也有其本质的区别。会计实务中，许多财会人员很容易将这两种会计处理方法混为一谈，在进行会计处理时方法选择失误，给企业造成了不必要的经济损失。为此，笔者根据自己多年的教学与实践经验，将这两种方法进行比较，以期帮助广大财会人员走出混沌，突破瓶颈，熟练而牢固地掌握这两种会计处理方法的具体应用。

一、追溯调整法与追溯重述法的共同点

追溯调整法与追溯重述法均为企业会计实务中应用的非常重要的方法，两者在进行会计处理时均需编制调整会计分录，调整相关财务报表的项目，均需在会计报表附注中加以披露，最终目的都是为了提高企业的会计信息质量，便于会计信息使用者阅读、理解企业的财务报告。

二、追溯调整法与追溯重述法的区别

（一）两者的性质不同

追溯调整法是将变更后的会计政策运用于某项交易或事项最初发生时，并对最初发生时至变更会计政策时的会计期间的企业财务报表相关项目进行调整，且应调整前期各期间的净损益各项目。而追溯重述法则是对发现的前期差错，看成是从未发生过，只需对财务报表相关项目重新表述或更正而已，且这种方法主要运用于重要前期差错的更正。

（二）两者应用的关键不同

1.追溯调整法应用的关键是合理计算或确定交易或事项引起的会计政策变更的累积影响数。该“累积影响数”可以用数学表达式表述如下：“累积影响数”=按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的损益-按原会计政策计算确定的以前各期的损益-所得税费用各期的影响数。式中的“损益”即为利润或亏损（收入与费用的差额），等式右边前两项之差即为利润或亏损的差额，再减去最后一项之后的结果，即为对净利润或净亏损的累计调整额。因此，会计政策变更的累积影响数如果能按上述公式合理计算或确定出来，就能够应用追溯调整法。现举例说明如下：

例1：宏兴公司2017年12月30日与N公司签订协议，将本日外购的一栋办公楼（入账价值4 000万元，预计使用40年，假设无净残值，会计上采用年限平均法计提折旧）租赁给N公司，租赁开始日为2017年12月31日，并采用成本模式进行后续计量。宏兴公司每年收取租金250万元。由于宏兴公司所在地房价持续上涨，房地产交易市场日臻成熟，认为具备了公允价值模式计量的条件，于是决定从2019年1月1日起对该经营出租的办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量。2018年12月31日该办公楼的公允价值为4 500万元。假定按税法规定，该办公楼按成本模式计量产生的损益应缴纳所得税，公允价值变动不得计入应纳税所得额。同时假定该公司无其它纳税调整事项，适用的所得税税率为25%，未来年度保持不变，并按净利润的10%计提法定盈余公积，产生的暂时性差异符合确认递延所得税负债或资产的条件。

分析：宏兴公司将外购的办公楼经营租赁给N公司使用，并每年收取租金250万元，根据投资性房地产准则的规定，该栋办公楼在公司应作为“投资性房地产”进行核算，而不是作为自用固定资产核算。由于宏兴公司决定从2019年1月1日起对该经营出租的办公楼计量模式由成本模式改为公允价值模式，而两种计量模式的会计处理方法截然不同，按成本模式进行后续计量，该投资性房地产应比照固定资产核算每年需要计提折旧额，如果在会计期末经测试发生了减值的话，则还需计提减值准备；而改变为公允价值模式计量后，会计上对该投资性房地产既不计提折旧，也无需考虑减值和计提减值准备，只需反映该投资性房地产公允价值的变动情况。因此，我们完全可以判定该投资性房地产计量模式的转换属于会计政策变更，需要采用追溯调整法（追溯调整2018年）进行会计处理。接下来我们就要看看宏兴公司该项交易事项引起会计政策变更的累积影响数能否合理确定。我们不妨按前述“累积影响数”的计算公式先试算一下：

按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的损益=2018年的租金收入+该资产公允价值变动的收益=250+（4 500-4 000）=750（万元）

按原会计政策计算确定的以前各期损益=2018年的租金收入-该资产2018年的折旧费用=250-4 000/40×1=250-100=150（万元）

所得税费用各期的影响数：该投资性房地产2018年末的账面价值=4 500（万元），2018年末的计税基础=4 000-4 000/40×1=3 900（万元）

显然，该投资性房地产2018年末的账面价值大于其年末计税基础，故该资产在2018年产生了应纳税暂时性差异600万元，依题意可以确认为“递延所得税负债”150万元（600×25%），根据所得税费用的计算公式，右边增加了递延所得税负债，则公式左边的所得税费用也相应地增加。因此，追溯计算所得税费用2018年的影响数为150万元。由此可以得出“会计政策变更的累积影响数”=750-150-150=450（万元），即为对前期2018年净利润的累计调增额。可见，宏兴公司该项交易事项引起会计政策变更的累积影响数能够合理确定，因而追溯调整法应用的关键问题就得以解决了。

2.追溯重述法应用的关键是在更正重要的前期差错时，确定的前期差错累积影响数必须切实可行。现举例说明如下：

例2：旺达公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%，未来年度保持不变，假设无其它纳税调整事项，公司产生的暂时性差异符合确认递延所得税负债或资产的条件，同时，公司按净利润的10%计提法定盈余公积。旺达公司2018年12月份发现，在2017年末计算存货的可变现净值时发生了差错。2017年末库存的某种商品账面余额为320万元，经检查，该批商品的预计售价为280万元，预计销售费用和相关税金为20万元。当时由于疏忽，将预计售价误记为350万元，故在2017年末未计提存货跌价准备。

分析：旺达公司2017年末由于将预计售价误记为350万元，导致计算的该批存货（某种商品，下同）2017年末的可变现净值=350-20=330（万元），反而高于该批存货2017年末的账面余额（即历史成本）320万元，所以，公司判断在2017年末没有发生减值，因此，未计提存货跌价准备。然而，旺达公司在2018年12月份，经检查发现该批存货的预计售价应为280万元，正确计算该批存货2017年末的可变现净值=280-20=260（万元），显然低于该批存货2017年末的账面余额（历史成本）320万元，差额60万元为2017年应计提的存货跌价准备。因此，我们完全可以下结论，旺达公司这一事项发生的差错属于前期的重要会计差错，而且确定的前期重要会计差错的累积影响数60万元是切实可行的。因而，追溯重述法应用的关键问题也就得以解决。

（三）两者会计处理使用的最主要科目不同

1.追溯调整法在进行会计处理时，使用的最主要会计科目是“利润分配——未分配利润”科目，以反映对以前各期净利润（或净亏损）的累计调整额，而不计入当期损益。编制调整分录的过程是通过补记有关账户，或是通过建新账户消旧账户的办法进行的，同时反映产生的递延所得税。承前部分的例1及其分析，宏兴公司编制的调整分录如下：

2.追溯重述法在进行会计处理时，如影响损益时，则使用的最主要会计科目是“以前年度损益调整”科目。编制调整分录的过程是通过调整利润或亏损、调整净利润或净亏损到调整利润分配的逻辑程序进行的，同时反映调整的应交所得税或递延所得税。承前部分的例2及其分析，旺达公司编制的调整分录如下：

（1）借：以前年度损益调整——调增上年度的资产减值损失 600 000

贷：存货跌价准备 600 000

注：这是补提2017年度的存货跌价准备60万元。

（2）借：递延所得税资产 150 000

贷：以前年度损益调整——调减上年度的所得税费用 150 000

注：旺达公司该批存货2017年末的账面价值=320-60=260（万元），该批存货2017年末的计税基础=320（万元）。显然，该批存货2017年末的账面价值小于其计税基础，故该批存货在2017年产生了可抵扣暂时性差异60万元，依题意可以确认为“递延所得税资产”15万元（60×25%）。

（3）借：利润分配——未分配利润 450 000

贷：以前年度损益调整 450 000

注：“以前年度损益调整”科目的余额=（1）中的借方发生额60万元-（2）中的贷方发生额15万元=借方余额45（万元），从该科目的贷方转入“利润分配”科目的借方，表示调减2017年度的净利润45万元。

（4）借：盈余公积——法定盈余公积 45 000

贷：利润分配——未分配利润 45 000

注：由于调减了2017年度的净利润45万元，所以应调减2017年度计提的法定盈余公积4.50万元（45×10%）。

三、结束语

本文将追溯调整法与追溯重述法进行辨析，指出了它们的共同点，并从两者的性质、两者应用的关键、两者会计处理时使用的最主要会计科目等三个方面论述了它们的区别，目的是使广大财会人员在实务中应用时，不至于将这两种会计处理方法混淆。因此，我们必须要对概念清楚，明晰这两种方法的关键，掌握它们会计处理的操作步骤，做到具体问题具体分析，以保证会计处理的正确。只有这样，我们才能做到真正提高企业的会计信息质量。