关于审计质量影响因素的研究综述

郑丽英 张露

（广西师范大学漓江学院中国人民银行桂林市中心支行广西桂林541000）

一、引言

审计作为提高企业会计信息质量的一种有效监督机制，能否有效提高会计信息质量取决于审计质量的高低。Scott（1997）认为，对于大多数投资者来说，在其决定选择某家上市公司进行投资时并非是认真分析了公司的盈利能力和增长能力等相关财务指标，而是盲目地相信注册会计师出具的标准审计意见，从而认为公司管理健康运行，并在此基础上决定自己的投资决策。由此可见，注册会计师出具的审计意见对被审计单位财务真实性起到了鉴证作用，是投资者进行决策的重要影响因素之一。但是，国内外一系列造假丑闻的发生，以及审计失败案例，使得会计师事务所面临着严重的诚信和信誉危机，会计师事务所的诉讼压力也在不断上升。随着会计师事务所之间竞争力度的加大，审计质量的高低成为了事务所获得竞争优势的途径，同时审计质量也是企业财务公信力的保障，是已有投资者和潜在投资者密切关注的焦点之一。因此研究和提高注册会计师的审计质量势在必行。目前，关于审计质量已有很多研究成果，但对于影响审计质量的因素鲜有系统的梳理和总结，本文试图在梳理已有文献观点的基础上给出自己的建议和未来研究方向。

二、影响审计质量的因素及评述

（一）公共压力对审计质量的影响

随着网络和自媒体的大众化和普及化，企业和会计师事务所会受到社会公众、政府、媒体、法律等各方的监督，这些监督虽然会给双方带来一定的压力，但无疑也会为企业有效经营和会计师事务所提高审计质量提供动力。本文主要从政府压力、媒体压力以及法律环境压力三方面对审计质量造成的影响进行相关梳理。

1.政府压力对审计质量的影响。政府作为国家的监督和管理机构，对企业的经营管理和会计师事务所出具的审计报告质量起着十分重要的监督作用。一旦企业出现非法经营、贪污舞弊，会计师事务所又出具不恰当的审计报告，政府会对企业及会计师事务所的审计失败行为给予一定的惩罚（如吊销营业执照和执业执照等）。因此，政府的监管能够在一定程度上提高会计师事务所出具审计报告的质量。Chen and su（2005）分析了我国近30年的审计发展历程，认为政府监管是解释我国审计市场上众多审计意见变更的原因。Chan and Wu（2009）、Liu等（2011）、吴伟荣（2015）认为，政府监管能够有效地约束会计师事务所的行为，提高企业信息披露的质量。通过国内外相关文献分析可以看出，政府监管对于审计质量的提升有一定的促进作用。

2.媒体压力对审计质量的影响。媒体是监督企业日常生产经营的重要舆论力量。通过对银广夏、蓝田股份等财务造假和审计失败案例的分析可以发现，媒体的负面报道是揭开舞弊面纱的开始。首先媒体对舞弊事件的负面报道引起了监管部门的介入调查，然后投资者会根据监管部门对舞弊事件的披露和处罚对所投资企业和会计师事务所进行投诉。相关文献主要从企业和会计师事务所两个角度对媒体压力与审计质量之间的关系进行研究。

首先，从公司治理的角度看，媒体的负面报道对企业存在问题的治理起到了积极的推动作用，能够促使企业为了其声誉和未来发展而加强内部管理（醋卫华、李培功，2012；罗进辉，2012）。Core等（2008）认为，媒体监督作为一种法律外制度，可以通过声誉机制或引发行政介入等方法促使企业管理层积极改善企业面临的困境，当媒体对企业负面问题进行报道时能够造成一定的社会舆论压力，同时会引起监管部门的介入调查，这些都会引发企业的经营危机，从而迫使企业从经营本质上进行改善变革。

其次，从会计师事务所角度看，媒体也在时刻对会计师事务所的职业过程和职业质量进行监督，一旦媒体曝光事务所出具低质量或虚假的审计报告，会计师事务所的声誉将会受到极大的威胁，从而面临客户流失的风险（Chen，2013）。周兰等（2015）、Bushee等（2010）认为，媒体的报道提升了会计师事务所出具审计报告的质量，究其原因主要是因为媒体监督在降低经营者和投资者之间的信息不对称方面起到了重要的中介作用，大大提高了信息的透明度。

通过已有文献可以看出，媒体报道对资本市场产生了一定的监管力量，媒体监督不仅有效降低了信息不对称和代理问题，还加强了企业和会计师事务所的声誉保护机制，因此媒体监督对审计质量具有正向影响。为了保护中小投资者的利益，适当提高媒体的报道监督能对其起到有利作用。

3.法律压力对审计质量的影响。随着国家法律制度的健全和人们法律意识的不断增强，会计师事务所面临的诉讼压力也在不断增强。当投资者根据不恰当的审计报告做出错误的投资决策造成经济损失时，投资者会拿起法律武器来保护自身的权益。根据“深口袋理论”原则，一旦会计师事务所出具了不恰当的审计报告，由于其自身拥有较大的经济财富，其面临诉讼的风险也会加大，承担的诉讼成本也较高。因此，法律的压力对审计质量的提高起到了一定的作用。吴联生、顾智勇（2002）认为，法律压力可以提升会计师事务所出具审计报告的质量，但影响大小主要受到会计师自身利益的影响，只有当会计师违约的成本大于由此带来的收益时，才会显著提升其出具审计报告的质量。La Porta（1998）、DeFond and Hung（2004）通过研究发现，法律对投资者的保护程度与企业的审计质量存在一定的关系，投资者保护程度高的地区，企业的盈余质量和审计质量较投资者保护程度低的地区好。刘成立（2006）认为，具有较高的专业胜任能力和独立性的注册会计师并没有提供高质量的审计服务，最主要的原因是注册会计师面临的法律风险很低。刘更新、蔡利（2010）认为，要想促使审计质量的提升，必须将法律责任落到实处，在此基础上提高审计师的专业胜任能力、独立性、职业经验等。因此，法律压力是会计师事务所提高审计质量的内在动机和现实压力。

（二）会计师事务所内部特征对审计质量的影响

会计师事务所内部特征主要包括会计师事务所的组织形式、事务所规模、事务所行业专长等，这些特征也会对审计质量造成一定的影响。

1.会计师事务所组织形式对审计质量的影响。会计师事务所组织形式不同，审计师所负担的责任大小也有一定的差异，当审计师的责任与过错不匹配时就会影响到审计报告的质量。因此，为了更好地提高审计质量，很多学者研究了会计师事务所组织形式与审计质量之间的关系。目前，我国会计师事务所的组织形式主要是合伙制和有限责任制，期间经历了两次大的改制，第一次是1998年事务所脱钩改制，脱钩改制之后，大多数事务所选择了有限责任制，改制虽然避免了合伙人对其他合伙人的过错承担责任，使得合伙人整体的责任减少，但是当审计师的责任降低甚至出现重大过失都不需承担较大责任时，审计师就会缺乏应有的谨慎和关注，从而直接导致审计质量的降低。蒋品洪（2010）认为，有限责任制对审计师承担的责任降低影响了审计质量的高低，损害了财务报表使用者的相关利益。第二次是2010年财政部和国家工商行政管理总局推动的大中型事务所改制为特殊普通合伙，此次改制将审计责任和风险更加具体到了审计师个人，为了自身的声誉和地位及执业资格，审计师在审计过程中变得更加独立和谨慎。那么，特殊普通合伙制的审计质量是否真的有所提高呢?相关学者分别从会计师事务所层面和审计师个人层面进行了分析。在事务所层面，Liu et al.（2012）、刘启亮等（2012）认为，特殊普通合伙制下出具的非标准审计意见相对于普通合伙制下的非标准审计意见的概率更高；从审计师个人层面，刘启亮、郭俊秀等（2015）研究发现，同一年内某一签字审计师在特殊普通合伙制事务所中比在有限合伙制事务所中出具非标准审计意见的概率更高，同时还发现，当事务所由有限责任转制为特殊普通合伙制之后，同一签字审计师在转制前出具的非标准审计意见比转制后的概率要低，由此可见特殊普通合伙制下审计师出具的审计报告质量更高。

因此，无论对于哪一种合伙制度，只有将审计师个人的利益和应承担的责任进行清晰的界定，才能明确违约责任、审计失败的责任和风险的承担主体。只有确确实实涉及到自身的利益和责任时，审计人员在审计过程中才能做到谨慎、独立和应有的关注，从而提升审计质量。

2.会计师事务所行业专长对审计质量的影响。客户选择会计师事务所的一个重要标准就是事务所的行业专长，一般事务所行业专长越广泛，其在接受审计业务时受限范围越小，国际“四大”中，安永在汽车和计算机行业等、毕马威在银行和保险业等、普华永道在计算机和通讯业等、德勤在管理咨询业等方面都具有各自的行业优势。AICPA在1998年更是将行业专长列为影响注册会计师未来发展的五个关键因素之一，可见事务所的行业专长在审计过程中占有一定的重要性。DeAngelo（1981）认为，审计师的独立性和专业胜任能力是影响审计质量的两大因素，其中行业专长是指审计师对某一行业的经营特点、经营环境、经营流程和使用的特殊会计政策的熟练掌握，是体现审计师专业胜任能力的要素之一。事务所对客户的行业越了解，其在审计过程中越能更准确地搜寻审计证据、设计审计程序、提高审计的专业判断能力，从而能得出更合理的审计结论。

目前我国关于事务所行业专长与审计质量之间的关系主要有两种观点。一种观点认为，行业专长有助于提高审计质量。刘少锋（2006）、何恩良（2015）以行业市场份额作为衡量行业专长的指标，通过实证分析认为事务所行业专长越好，其出具的审计报告质量越高。刘文军（2012）、张敦力（2012）、范经华（2013）认为，审计师的行业专长能帮助其很好地识别盈余管理操纵行为，从而能有效提高审计质量。而另一种观点认为，行业专长与审计质量负相关。蔡春（2007）认为，由于我国会计师事务所总体独立性不高、对行业内经济依赖度高、行业专长程度不高等原因导致事务所行业专长与审计质量负相关。刘桂良（2008）也认为，审计师行业专长对审计质量的提高并没有起到作用。

通过以上综述可以发现，国外关于审计行业专长对审计质量起到正向影响得到了一致认可，而国内关于审计行业专长与审计质量的关系并没有得出一致结论，这主要是受国家文化、经济、法律约束等因素的影响。因此，在研究时不能仅考虑审计行业专长与审计质量之间的关系，还应加入法律约束、审计师个人性格、外部环境等因素的影响。

3.会计师事务所规模对审计质量的影响。在研究事务所规模与审计质量之间的关系时，我们需要从事务所中审计师的整体能力水平和事务所的独立性两方面入手。首先，从审计师的专业胜任能力来说，当事务所规模较大时，事务所有更强的动机和能力去聘请能力更高更优秀的审计师来提升事务所的能力和声誉，因此，事务所规模越大，审计师的专业胜任能力越强，发现问题的能力越强，从而出具的审计报告质量更高。其次，从审计师的独立性来说，规模较大的事务所能够抵挡住被审计单位的贿赂，从而出具高质量审计报告的能力更强，因此，相对于小规模事务所出具的审计质量更高。DeAngelo（1981）研究认为，事务所的规模越大，其获取利润的能力越强，事务所为迎合某个客户来获取利润的动力就越低，因此出具的审计报告质量就越高。Moore and Scott（1989）和 Dye（1993）从诉讼风险的角度研究了事务所规模与审计质量之间的关系，研究认为，大规模事务所为了规避诉讼风险带来的负面影响，从而有更大的动力出具更高质量的审计报告。Teoh and Wong（1993）从盈余反映系数指标研究了事务所与审计质量之间的关系，研究认为，由“四大”审计的盈余反映系数高于“非四大”审计的公司。

在国内，关于事务所规模与审计质量的关系并没有得出一致的结论，一些学者认为，大所并不意味着高质量。原红旗等（2003）以审计意见作为衡量审计质量的指标，认为大所并没有较高的动机出具非标准意见的审计报告；王良成等（2009）研究发现，大所随着上市公司盈余管理水平的不同而表现出不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯高。刘峰等（2007）、李增泉等（2003）认为，事务所规模与审计质量并没有呈现出显著的相关性。而另一些学者从盈余管理角度研究认为事务所规模与审计质量呈正相关关系，漆江娜（2004）和王艳艳（2006）认为，由“四大”审计的企业盈余管理质量显著高于“非四大”,蔡春（2005）、李仙和聂丽洁（2006）认为，由“非前十大”审计的企业盈余质量显著高于“非十大”审计的盈余质量。

综合以上文献我们可以发现，国外多数研究认为事务所规模与审计质量呈正相关关系，而国内对于二者的关系并没有得出一致的结果，这主要受国内法律制度的关系影响，法制越健全，监管力度越有效，大所出具的审计质量才会显著提高（吴昊旻、吴春贤等，2015）。

（三）审计地域对审计质量的影响

地理位置是否对审计质量产生影响已引起了国内外学者的关注和研究。Chan et al.（2006）认为，由于人情和社会关系的存在及本地政府的干预，本地审计师审计本地的上市公司在一定程度上会对独立性产生不利影响，容易与本地上市公司产生合谋的做法，并且通过实证研究发现，由本地审计师审计政府控股的上市公司出具的非标准审计意见概率更低。我国很多学者着重从地方政府对上市公司和审计师政治影响的角度去研究二者之间的关系。前期的研究认为，由于受到地方政府的干预，对审计独立性造成了不利影响，致使本地审计师的审计质量低于异地审计师的审计质量（李奇凤、宋琰纹，2007）。随着政府的简政放权和事务所合并浪潮导致的市场结构的变化，近年来的研究成果得出了与前期研究成果不一致的结论，如原红旗、韩维芳（2012）认为，简单的地区对比并没有较大的相关性，只有当地区竞争越大时，审计质量越高。而刘文军（2014）认为，当审计师与客户距离越近时，审计师越了解被审计单位的基本情况并容易获取与审计相关的信息，这保证了审计师去更好地制定审计计划、有效评估相关的风险、设计恰当的审计程序、有效收集审计证据，从而为得出恰当的审计结论提供基础。

以上文献简单地研究了地理位置与审计质量之间的关系，但这并不能说明地域的接近会导致本地审计师与本地上市公司的合谋效应，因为审计师是否与上市公司进行合谋还要考虑自身的成本收益问题，只有审计师获得了额外的高额收益，审计师才会冒险与上市公司进行合谋行为。申慧慧、汪泓（2017）从审计收费和审计质量的角度研究了地理位置对审计质量的影响，研究认为，异常审计收费降低了本地审计师出具非标准审计意见的概率，而没有降低外地审计师出具非标准审计意见的概率。

（四）审计收费对审计质量的影响

审计收费是会计师事务所对客户提供审计服务的劳务回报，不同会计师事务所由于其提供的服务质量不同，导致审计收费定价也存在一定的差异。一般来说，规模越大、信誉越好的会计师事务所审计收费越高，其提供的审计质量也越高。并且事务所所占市场份额越大，审计定价越高。但是当审计收费中有或有收费、收费不透明、向被审计单位的管理者收费等情况，则会对审计的独立性造成严重影响，从而极大地降低了审计的质量。

目前，关于审计收费与审计质量的关系，国内外学者并未形成定论。Becker（1998）、Magee和Tseng（1990）认为，大额的审计费用能够增强审计人员的动力和积极性，从而能够提高审计质量。但是，当审计收费达到一定数额时，审计的独立性就会受到损害，并且过高的审计收费也有购买审计意见的嫌疑，因此审计收费定价多少较为合适，并没有一个标准的定价范围，其主要取决于审计收费对审计独立性和专业胜任能力的影响程度。

（五）时间压力对审计质量的影响

随着事务所竞争的加剧和人们对审计行业的了解和重视，事务所面临着越来越大的审计成本和审计质量冲突，为了能够平衡收益与成本之间的关系，事务所不得不对每一项审计业务都制定严格的时间预算标准来提升审计效率，从而迫使审计人员在规定的时间内完成审计任务，这给审计人员造成了较大的时间压力。刘成立（2008）通过调查问卷得出，57.2%的审计人员认为行业的市场竞争导致了时间压力的加大。虽然严格的审计时间预算加快了审计工作的进度，但也可能会降低审计的质量。这是因为当时间预算过于紧迫时，会引起审计人员的工作压力甚至焦虑从而导致一些不道德行为，如因时间压力终止某些应该实施的审计程序，从而导致审计质量的降低。刘成立（2008）认为，在时间压力下有72.2%的审计人员会提前终止审计程序，并且84.7%的审计人员认为近年来审计工作面临的时间压力在不断加大。而实施恰当的审计程序是应对风险、得出恰当审计结论的基础，时间压力的加大，导致审计程序无法保质保量地完成，从而会对审计质量造成严重的不利影响。Coram and Woodlif研究发现，在时间预算的压力下，审计人员会更大概率地接受“可疑错报”，并且不会对全部审计抽样样本进行测试。Glover等（2015）研究认为，当审计截止时间压力越大时，未来发生报表重述的压力越大。

通过对已有文献的综述我们可以发现，当审计师在预定的时间内无法按时完成特定任务时，审计师为了避免惩罚会适当减少一些相应的审计程序，截止时间压力越大，减少的审计程序就会越多，从而严重影响到审计证据。因此，会计师事务所在承接相应的审计任务时要防范时间压力所导致的审计风险，审计师在进行审计时要做好审计计划，按计划有序开展审计程序。

（六）审计师的特征对审计质量的影响

除了从宏观层面研究各种因素对审计质量的影响外，部分学者将审计质量的研究方向逐步向微观层面转换，开始研究审计师的个人特征对审计质量的影响，这是因为在整个审计过程中涉及到太多的职业判断，具有较大的主观性。因此，审计师的个人特性就会潜移默化地影响到审计师的个人判断，并影响着审计师出具的审计报告的质量。研究发现，审计师的个人经验（韩维芳，2017；王晓珂等，2016；闫焕民，2016）、审计师的性格偏好（吴伟荣等，2017）、审计师的性别特征（施丹，2011）等都会对审计质量产生一定的影响。

1.审计师个人经验对审计质量的影响。审计师的个人经验对审计质量的影响主要是从审计师的专业能力和审计师对自身声誉的重视两个角度产生影响。首先，从专业胜任能力来说，专业胜任能力的提升是审计人员在审计实务和自我学习中不断提升的，一般来说，审计师的个人经验越丰富，审计师的专业能力越强，其在审计过程中根据自己的职业判断能更准确地评估被审计单位的风险，实施更恰当有效的风险应对程序。其次，从声誉保护机制来说，经验丰富的审计人员一般都成为了事务所的高级管理人员或合伙人，有着一定的社会地位，拥有较多的客户资源，如果出具不恰当的审计意见会使其个人声誉受到影响，并且很可能丢失自己的执业资格和众多客户资源。从以上分析可以看出，审计人员经验越丰富，其出具审计报告的质量越高。Shelton（1999）认为，审计师的经验越丰富，越能有效地识别相关信息和不相关信息，从而为得出恰当的审计结论获取充分恰当的审计证据。Frederick and Libby（1990）认为，审计师的个人经验越丰富，其在审计过程中能更容易识别出被审计单位中的错报和舞弊行为。即使对极为复杂和隐秘的舞弊情形，其发现错报和舞弊的概率也较经验不足的审计人员高很多。韩维芳（2017）、闫焕民（2016）认为，审计师的个人经验有助于提高审计质量，并且这种“执业经验效应”在非大所中发挥的效率更高。王晓珂等（2016）认为，审计师的个人经验有助于提高审计质量，但这种“执业经验效应”在重要性程度高的客户和国有企业中发挥的效率更高。然而，也有一些学者认为，审计师的个人经验并没有有效提升审计质量，反而会对审计质量起到相反的作用，当审计师的经验越丰富时，其会过多地依赖原有的审计实施风险模型及自己的主观判断，导致其在审计过程中刚愎自用，更容易产生有意识或无意识的偏差（Fredrick and Libby，1986；Carey and Simnett，2006）。因此，关于审计师的个人经验与审计质量之间的关系并没有一致的结论，但多数学者认可审计师个人经验越丰富审计质量越高。

2.审计师性别对审计质量的影响。关于性别差异的研究目前大多集中在企业管理和资本市场方面，主要研究男性高管与女性高管在参与公司治理决策方面的不同表现。近年来，关于性别的差异也逐渐在审计领域得到了深入研究。审计是注册会计师通过获取审计证据不断地进行职业判断的过程，因此，审计质量的高低很大程度上受到审计师的专业判断能力和决策力的影响。而不同性别的审计师的专业判断能力和决策力有较大的差异，如解决问题的能力、风险偏好、认知功能等方面。在风险偏好方面，一般我们认为，男性比女性更激进、冒险。虽然这一说法被人认为是一种主观上的偏见，但是相关研究确实发现男性比女性在做决策时风险偏好更强烈（Weber等，2009），而女性审计师在审计过程中会更多地选择规避风险，因此，在审计过程中会不断收集审计证据、设计合理的审计程序，从而将审计风险降低到可以接受的低水平（李江涛等，2012）。目前，我国的审计报告需两名注册会计师共同签字盖章，因此，相关学者研究了不同的性别组合与审计质量之间的关系。吴伟荣（2014）认为，女性组合出具的审计报告的质量更高，而男性组合和混合组合对审计质量的影响不显著。施丹（2011）认为，女性组合和混合组合的审计质量要高于男性组合。而另一部分学者研究认为，男性出具的审计报告质量要高于女性。叶琼燕等（2011）认为，虽然女性更加谨慎，更加规避风险，但男性在整体财务报表和审计决策把控程度上要好于女性，出具的审计报告质量高于女性。由此可见，审计师性别与审计质量的关系并没有得出一致的结论，但更偏向于女性出具审计报告质量更高这一观点。

三、结论与启示

通过对国内外大量关于审计质量的研究文献进行梳理归纳、并结合我国国情和审计发展现状可以发现，公共压力在提升审计质量方面能够起到积极作用，而会计师事务所特征、审计师个人特征、审计地域、审计收费与审计质量的关系具有不确定性，时间压力越大，会在一定程度上降低审计质量。与此同时，我们也发现，一些研究只简单地对两个变量之间的关系进行了分析，但审计质量受到多重因素的影响，因此应加强解决控制变量和干扰因素的影响及相互之间的内生性问题。

未来关于审计质量的研究应以新兴市场经济为背景，并针对不同类型的行业分别进行研究，这样更具有针对性。另外，在审计师个人特征等微观层面，人很容易受到环境和情绪的影响，因此在研究时可以加入社会心理学这一因素，如个人情感、思维逻辑、心态等，从新的方法和视角来探索如何提高审计质量，为更好地研究审计质量的影响因素提供依据。