会计发展的思想转变与基本路径

朱元午（教授/博导）

（南京大学会计与财务研究院江苏南京210093）

环境分析历来都是研究重大会计理论和实务问题的出发点。环境的变迁及其所引发的信息使用者对会计信息需求的改变，构成会计系统改进和优化的外在驱动力。由于会计理论和实务长期存在以自我完善为中心的会计思想，从而导致了它们对环境改变的反应速度显得迟缓，使得会计信息质量出现诸多不能令其使用者满意的状况。面对风云变幻的环境，会计系统应当尽快实现指导思想的转换，沿着同时提升科学性和艺术性这两个基本路径努力前行，抓住环境提供的宝贵机遇，为自己赢得广阔的发展空间。本文应用规范研究方法，对上述问题做了程度不同的定性分析，以期引起读者的注意和思考。

一、难以令人满意的会计信息质量现状和会计准则及其制订中的缺陷，折射出会计发展的指导思想存在值得商榷之处，实现指导思想的转换已经成为引领会计尽快适应环境变迁和健康发展的需要

众所周知，当今的会计环境与过去相比，在许多方面都发生了重大变化。第四次工业革命尤其是现代信息技术的飞速发展，如互联网、大数据、云计算、物联网、人工智能和区块链等，以及与其相伴的新业态和新经营模式的层出不穷，如数字经济和网上交易等，正在对会计产生严重的冲击，使得已有的会计理论和实务变得不再完全适应，会计的功用正处于一个减弱的趋势之中。面对环境的如此改变，我们需要正视会计信息质量存在的持续降低的趋势，更需要分析会计自身的原因，为会计的改革与发展找到正确的思想指引。

（一）需要正视会计信息质量下降的状况

会计信息质量的下降主要表现为可靠性、相关性和可理解性的持续降低。从可靠性上看，由于IASB极力坚持以“决策有用”作为唯一的财务报告目标并使“如实反映”沦为它的附庸，这就必然在会计实务中削弱对可靠性的追求；由于历史成本计量基础经常被各种现行价值加以修正以及谨慎原则被不恰当地应用，可靠性正在失去存在的基础；特别是时而曝出的财务舞弊和会计造假事件，这些都使得会计信息的可靠性下降。从相关性上看，黄世忠（2019）认为从决策有用性和受托责任评价这两种视角上看，会计信息的相关性都已“江河日下”。他又指出，“新经济时代会计信息相关性急剧下降，主要是会计准则制订机构缺乏与时俱进精神，对新生事物采取‘鸵鸟政策’，坚守因循守旧的确认、计量和报告标准，导致财务报告选择性失明，对新经济企业价值创造的驱动因素视而不见”，从而揭示了采取“鸵鸟政策”的准则制订方面的原因。还应看到，会计信息的可理解性也出现了问题，会计准则业已呈现出越来越复杂和越来越难懂的趋势。戴德明（2019）明确指出国际会计准则出现的复杂化现象，并主张应妥善加以应对。与其相应的是，国内的一些具体准则也变得越来越复杂和越来越难懂。我们究竟应该如何看待这种现象？是越来越复杂和越来越难懂就越能体现会计越来越重要吗？是这样才能体现出会计准则的科学性与专业性吗？从常识的角度看，显然都不是。具体从事业务处理的会计人员，其理解和执行能力具有很大的差异，对于他们来说，绝对不是越复杂越好，而是相对简明易懂最好。在绝大多数财会人员没能真正理解的情况下，要求他们按照准则要求去处理会计业务，其结果肯定会与准则制订者的愿望相反。在这种情况下，会计信息质量肯定是不具有充分保障的。更需要看到的是，对于非会计专业的信息使用者来说，有多少人能真正看懂财务报告信息也许还是大大的疑问，在并不理解的情况下，他们会根据财务报告信息做出自己的决策吗？

鉴于会计信息质量的下降已是尽人皆知的事实，所以本文这一部分的论述是简要的，其目的在于提醒财务报告概念框架和准则的制订者正视这些问题的存在。当然，更重要的还是应从会计信息下降的现象中找到其产生的原因，其中主要是属于会计自身的原因，然后再从这些原因分析中寻找到有针对性的对策。如其不然，会计信息下降的趋势必将长期继续甚至日益恶化。

（二）会计信息质量下降的自身原因分析

导致会计信息质量下降的客观原因是，环境变化的速度明显快于会计的适应速度。快速发展的数字经济、新业态、新商业模式和现代信息技术，这些都会使得会计难以及时快速反应。对此虽应予以理解和不做过多的责难，但却并不影响从信息质量下降的现象中去寻找属于会计自身的原因。

首先，会计理论并未给予会计实务提供多少指引。在习惯上，常以财务会计或财务报告概念框架作为会计基础理论的主要表现。但是，这些概念框架长期落后于环境的发展，对会计实务努力跟上环境变化的节奏并未起到及时的指导作用。如以IASB的财务报告概念框架为例，在2018年发布的最新版本概念框架中，依然还是继续维持传统的理念，更多的是在文字表述上追求严密完美，仍未体现现代信息技术对会计的影响和要求。在会计理论的其他方面，也显得比较沉寂，规范研究的阵地日渐萎缩，大行其道的实证研究也并未贡献出更多的理论成果。尽管会计是一门以实务为主的应用学科，但依然需要理论的正确指引。如果它总是缺乏前后一致的概念支持，仍在固守几十年前的直到现在并无实质进展的理论，要想使其实务跟上时代发展的潮流肯定是非常困难的，这也是实务中会计信息质量下降的自身理论原因。

其次，IASB难以避免FASB的影响。美国会计曾被称为世界会计的“霸主”，IASB和不少国家的会计准则在实际上都深受它的影响。IASB和各国的会计准则，除了在财务报告概念框架的内容和表述方式上与FASB“趋同”之外，还必然趋向于越来越繁琐难懂。关于这一点，著名的国际会计学家F.D.S.乔伊和G.G.米勒（1984）曾全面地描述了美国会计的图景，认为“美国会计热衷于详尽的会计规章，即便不考虑税务会计规章，美国的详细的财务会计和审计规章也许比世界其他国家的总和还要多，以致必须对其仔细分类区分重点才能对职业会计活动确有帮助。”可能正是因为如此，早在1982年《会计时代》杂志就评论美国会计是“花费过多，评价过高，不过如此”。假如IASB和各国继续仿效美国的做法，并在“趋同”过程中继续简单地进行趋同，那么，它们的会计准则也将会变得越来越繁琐难懂，越来越难于理解。尽管如此，美国会计对世界会计的贡献还是应该肯定的。例如，以W.A.佩顿和A.C.利特尔顿为代表的美国会计理论学派最先提出了比较完善的公司会计准则理论，并在长时期里引领了美国和其他许多国家的会计准则建设。再如，FASB陆续发布的财务会计概念框架又进一步充实了财务会计理论，对具体会计准则的制订发挥了非常重要的指导作用，至今IASB的财务报告概念框架和国际准则依然深受它们的影响。我们在这里之所以引用一些学者和刊物对美国会计的评价，是因为需要对美国会计有更完整的认识，也即绝对不能认为美国会计是完美无缺的，它的优点和缺点同在。更要看到，“美国优先”的霸道追求不可能不体现在会计上，因而也需要引起必要的警惕。

最后，以自我完善为中心的会计思想是会计信息质量下降的最重要的自身原因。将会计信息质量下降的原因全部归咎于“鸵鸟政策”也有些偏颇，这是因为，IASB和FASB的专家和其他准则制订者大都不会乐于看到会计信息质量的持续下降，他们之所以对环境变化显得如此被动，应有实际困难或难言之隐，可能还有更深层的指导思想方面的原因。

在会计理论和实务中，都客观地存在某种起支配作用的思想或理念。这些思想或理念引导着会计理论和实务的发展方向，制约着会计适应环境的速度和水平。由于会计曾在长时期里不被认为是一门科学，为了提升自己的地位，就必然会努力进行自我完善的过程。我们应该看到这个自我完善对会计发展所起到的推动作用，正是一代又一代的会计理论研究者的不断努力使会计理论达到了目前的水平，也正是一代又一代的规则制订者使会计准则或会计制度逐渐形成比较完备的体系，基本上规范了会计实务处理，维持了会计秩序的正常运行。因此，绝对不能否认会计自我完善的必要性，为了生存和发展，会计就必须不断地进行自我完善。值得进一步研究的是，指引这个自我完善过程的指导思想，是应该以自我为中心还是以信息使用者的需求为中心，以及何种思想更有利于这个自我完善的程度和进程。显然，这两种不同的会计思想肯定会导致不同的自我完善结果。

在当今的会计中，应当说存在着以追求自身完善为核心的指导思想。譬如，迟迟不能在财务报告概念框架和具体会计准则中体现环境变化的影响；会计信息质量的可靠性、相关性和可理解性都在明显降低；在受到诸多反对的情况下，IASB和IASB依然坚持决策有用是单一的财务报告目标而使受托责任目标成为其附庸；财务报告概念框架的表述越来越像遣词造句；会计准则日显复杂难懂；会计研究方法也出现了明显单一的“实证研究”倾向，如此等等的现象都应引发理论界和实务界的反思。这些现象究竟说明了什么？它们可以说明会计的自我完善过程确实存在着以自我为中心而不是以使用者的需要为中心的指导思想吗？

（三）“我提供的就是你们所需要的”是一个远离实际需要的假设，将其改变为“你们需要的才是我们应该提供的”，已经成为必须实现的会计发展指导思想转换

以自我完善为中心的会计思想，隐含着“我提供的就是你们所需要的”这样一个远离实际的假设，其集中表现就是准则的制订者坚持认为定期财务报告提供的所有信息都是使用者的需要，并且经常增加对使用者而言并不真正需要的会计信息，从而加大会计信息成本，也可能误导信息使用者。可以预料，如果继续坚持这个假设，继续忽略已经改变了的使用者的信息需求，会计信息的质量将会处于继续下降的趋势之中，甚至于威胁到会计存在和发展的根基。“按照公认会计准则编制财务报告，特别是资产负债表和利润表，只是法规遵从要求的一种摆设，耗费在财务报告编制和审计的资源纯属浪费，会计已不再被认为具有价值创造功能”，以上来自众多新经济企业的CFO的普遍看法，很值得准则制订者深思。由此看来，会计必须进行思想转换，也即从“我提供的就是你们所需要的”转换为“你们所需要的才是我们应该提供的”会计思想。这其实也就是会计的供给侧改革之路，其重大意义在于引导会计重新审视各方面的财务信息需求，并努力通过提升科学性和艺术性去满足这些需求。

在这个问题上，还需要进一步了解究竟是什么力量从根本上决定着会计的发展。会计自我完善的真正驱动力量应该是来自于外部的因素，是使用者的信息需求导致了会计的自我完善。F.D.S.乔伊和G.G.米勒早在1984年就指出，会计是由外部因素决定的，他们认为，“国际组织和准则制订问题，首先是政治和外交问题，其次才是审计和会计的技术方法问题。”这一点到现在也没有发生根本性改变，今后似乎也不会改变。如果就一个具体的会计主体而言，其财务和会计中的重大问题，实际上都是由它的决策者所决定的，财务与会计部门和财务人员在许多情况下不过是执行者，最多也就是通过某些建议在一定程度上影响决策者的判断和选择而已。明确这一点，显然有助于我们理解为什么不能继续奉行“我提供的就是你们所需要的”会计思想，而非常有必要将其转换为“供给侧改革”的会计思想。只有在会计准则的制订者和理论研究者真正地遵从了外部需要，并实现了指导思想转换之后，会计的创新、改革、发展才有可能走上一条更加健康和广阔的道路。

二、现代信息技术的飞速进展，既对会计产生严重冲击又给会计实现现代化提供了有用工具，积极主动地应用现代信息技术是会计提高科学性和进一步发展的首要基本路径

虽然各种形式和内容的改革从未停止过，但会计发展的道路却总是显得艰难和曲折。这种状况的重要启发是，我们应该找到会计发展的基本路径，并在它的指引下使各种具体的改革不偏离正确的方向。实践已经证明，“头痛医头脚痛医脚”的做法是不可取的。本文以下将讨论同时提升科学性和艺术性这两个会计发展的基本路径问题，其中首先是如何提高会计的科学性水平。

（一）会计系统应该同时在信息技术和基础理论两方面努力提高科学性水平

有鉴于会计理论和实务在科学性程度上均有所欠缺，因而提升科学性水平已成为一项摆在理论研究和实务改进面前的紧迫需要。它们都必须不断提升科学性的内涵和外延，努力在更高程度上达到信息有用性的目标，并且提高适应环境变化的灵敏度等，以此更好地适应社会的需要。当前，会计只有积极主动地应用更先进的信息技术，方能跟上变革的步伐。如前所述，第四次工业革命尤其是现代信息技术的飞速发展，譬如，互联网、大数据、云计算、物联网、人工智能和区块链等，以及与其相伴的新业态和新经营模式的不断涌现，如数字经济和网上交易等，既对会计理论和实务产生严重冲击，同时也肯定是会计实现现代化的工具，只有积极主动地应用这些现代信息技术，才能提升科学性水平，这是显而易见的道理。

在会计历史的长河中，它的科学性应该是其存在和发展的根基。尽管在不同的历史时期会计的科学性有着各种表现形式和水平差异，但其科学性显然是始终存在的，否则难以理解为什么在种种非议中它还能够有如此顽强的生命力。就真正意义上的现代会计而言，这个科学性主要表现为它有着不可替代的严密程序和方法，尤其是被世界各国广为应用的以借贷记账法为核心的信息处理技术。但是，会计的科学性毕竟发展相当缓慢，譬如借贷记账法在应用了五百多年之后到现在仍无改变的迹象。大约只是在实现了电算化之后，会计技术和它的科学性才有了一个明显进展。同时，迄今为止会计基础理论其实并没有更实质性的改变，它的基本假设和一般原则依然是停留在上世纪中后期的企业形态和经营特点上，各种财务报告或财务报告概念框架除了在文字表述上变来变去之外，还没有形成一个前后一贯的概念体系，会计理论在科学性方面依然显得很欠缺。这些都清楚地表明，会计必须在科学性程度上有更多和更快的提升，而其首要的基本途径只能是积极主动地应用现代信息技术，同时在理论上做出适应环境特征的改变。

（二）当前应该特别关注区块链技术对会计系统的影响

索拉夫·杜塔（2020）对会计演变发表了自己的看法。他认为，随着第四次工业革命的到来，新技术的问世引起了整个会计界的变革，而影响当前会计行业的五个变革因素分别是人工智能和机器学习、区块链技术、云计算和网络安全、大数据分析和软技能。在未来十至二十年，许多传统的会计工作，如对账、核账和记账将有可能消失。但是，第四次工业革命也不会导致会计变成一门过时的专业，相反还会促使其水平更先进。他的这些看法无疑是有根据的和值得参考的。

尽管人工智能可以取代大量重复性的会计工作，进而威胁到许多操作型会计人员的职业安全，但它对会计的基本假设和一般原则并未形成根本上的冲击。因此，当前值得特别关注的应是区块链技术对会计的影响。区块链在世界和我国都引起极大的关注。据网上信息，美国、德国和一些欧盟国家等都在积极布局区块链技术。在我国，中央政治局2019年10月24日集体学习了区块链技术，习近平总书记指出，区块链技术应用已经延伸到数字金融、物联网、智能制造、供应链管理、数字资产交易等多个领域。我们要把区块链作为核心技术自主创新的重要突破口。随后，区块链更是引起我国各界的热议和重视。这些，都预示着区块链技术将有很广阔的发展前景，其中也会包括它在会计上得到实际应用。

由于大多数人对区块链的认识都处于一般了解的阶段，仅凭某些普及性的常识就准确预测出它对会计产生哪些方面以及何种程度影响，既有相当难度也为时尚早。不过，我们确实需要看到区块链技术已经出现广泛应用的趋势，其中也包括它在会计系统中的应用前景。可以预见的是，如果它在会计中得到较多的实际应用之后，它的去中心化和分布式的数据存储，点对点的传输、共识机制和全网见证，还有不可篡改的安全性等特征，很可能预示着以企业为主体的记账模式变得不再需要，进而严重冲击复式记账本身和以其为核心的会计信息处理体系，并且进一步使会计主体假设直接发生动摇，持续经营和会计分期假设也会随之受到重大影响。虽然它在会计上得到广泛应用还需要假以时日，但对此要做好充分地思想准备和技术准备应是没有什么异议的。

（三）会计信息的及时性程度也是衡量会计科学性的重要方面，现在已经具备了实现从定期陈报走向实时陈报的技术支持条件

在谈到会计科学性的时候，自然不能不提到会计信息的及时性的问题。我们可以将及时性作为会计信息质量的一个指标看待，但它同时更是一个衡量会计科学性的尺度。信息使用者需要更及时的会计信息以做出经济决策，这是勿庸置疑的需要。然而，受会计分期假设制约的定期财务报告，向使用者传递的却是很不及时的信息，上市公司的年报要在年度结束后的三个月内才得以披露就是一个明证。这对使用者来说，会计信息的及时性实在是太欠缺了。造成会计系统向使用者传递“过时”信息的原因，应该主要不是来自会计本身的理念和方法缺陷，而是因为以往的信息处理技术并不支持提供“实时”的信息。现在应该看到，现代信息技术已经为解决及时性问题提供了关键手段。譬如，在近年的网上购物节中，应用互联网、大数据、云计算、物联网和人工智能等计算机技术，阿里、京东和苏宁等电商已经能够提供按秒计算的交易数据。这预示着会计信息系统从定期陈报走向实时陈报的时代也许很快就将到来。现代信息技术的快速发展为改变会计信息的不及时性提供了可能和必要的工具，当会计信息的及时性得到明显提高之后，会计的科学性也就必然达到了一个新的水准。

实践已经证明并且还将进一步证明，现代信息技术既对会计产生冲击又为它提升科学性和现代化提供了有用工具。会计唯有通过积极主动地应用各种现代信息技术，才能明显提升自己的科学性，并在这个过程中不断修正、完善会计主体、持续经营、会计分期、币值不变这样一些基本假设以及一般原则，才能解决科学性中存在的缺陷，才有可能进一步克服具体准则中出现的种种问题，才能为使用者提供它们所需要的会计信息，才能巩固和拓展自己的生存与发展空间。

三、长期没有解决的会计艺术性问题，明显地影响着会计信息质量，在理论和实务两方面为会计的艺术性“正名”是必要的，努力提高会计艺术性水准是会计改革的另一个基本路径

（一）会计艺术性中存在的应引起注意的问题

我们将会计的职业判断过程和会计政策选择行为称之为会计的“艺术性”。尽管不是所有人都会认为会计的艺术性是和它的科学性一样的存在，但是任何人都无法否认会计业务处理总是在职业判断和受某种动机驱使的会计政策选择行为中进行的。在现有的财务报告概念框架体系里和会计准则的规定中，都包含了大量的属于会计艺术性的内容。譬如，收入确认的时机和数额、存货计价及其跌价准备比例的确定、应收账款的坏账准备提取比例的确定、应用谨慎原则的谨慎程度等均属于这个范畴。一个不懂得会计艺术性的人，其中包括企业或单位的决策者以及其他方面的信息使用者，甚至包括会计人员自身，都不能说是真正看懂了会计信息，进而应用会计信息的决策也可能是盲目的并可能导致重大失误。

我们甚至可以说，会计的艺术性在很大程度上决定了会计信息的质量。若想提高会计信息的质量，就必须解决这个艺术性中存在的问题。这些问题是：第一，各方面的财务报告概念框架和准则制订者，从理论上至少没有给会计的艺术性“正名”，我们只能从相关的条文里看到属于会计艺术性的内容，可是却看不到它的“大名”，艺术性总是羞羞答答地隐藏在文字表述的含意中。这种情况，将会导致信息使用者轻易落入会计信息都是出于科学而严密的程序和方法的认识误区。第二，在定期陈报的会计信息中，虽然有着数量不等的附注，其中含有许多清晰的或含混的有关会计政策选择的内容，但是也很难有它们是依据何种职业判断产生的明确说明，更缺少这些职业判断对各种主要财务指标影响程度的说明。如果再加上附注通常都有很大的篇幅，使用者通常不会予以特别的关注，即便关注也很难理解，这就导致他们通常只会简单地看报告数据而忽视这些数据产生的基础，使得会计信息被误解误用的可能性大为增加。第三，对于会计从业人员而言，由于会计的艺术性得不到正名，这就使得他们在涉及艺术性的时候显得相当盲目，既可能产生对如实表述无基本损害的结果，也可能产生信息基本失真的结果。第四，与艺术性紧密相关的会计伦理道德，在理论和实务两方面都被严重忽视，在会计处理中如何才能兼顾各方利益成为一个悬而未决的重大问题。将伦理道德纳入会计艺术性范畴，对更好地解决问题应有很大帮助。还有，会计从业人员为了规避风险，不能名正言顺地去追求艺术性水平的提升，这也势必影响到会计人员素质和能力的提高。

（二）对会计艺术性的进一步思考

尽管会计的科学性也不尽如人意，但是比较而言，会计的艺术性存在着更大的问题。会计科学性所导致的会计信息质量降低程度，也许还比不上这个艺术性掌握不当或有意无意地滥用所带来的影响。还应进一步看到，在各种现代信息技术得到普遍应用之后，会计的科学性差异将在不同会计主体间呈现出逐渐缩小的趋势，这预示着艺术性很可能成为衡量发达市场经济环境中会计价值的最重要尺度。因此，关注会计的艺术性是至关重要的。至于如何提升会计的艺术性水平，我们可以进行如下几方面思考：

1.在会计理论和实务中要为会计的艺术性正名。这个问题涉及到对会计本质的认识。在会计基础理论中，对会计本质的认识从来都没有真正统一过，存在各种各样的说法。不过，认为会计是一个信息系统的看法似已成为一种主流认识。只是，如何更全面准确地认识会计信息系统，还有进一步完善的空间。笔者2019年曾提出一种对会计本质的再认识，也即“会计是一个同时兼具科学性和艺术性这两种本质属性的人造信息系统。”之所以提出这个再认识，是因为这个看法符合现代会计的实际，也有利于从中寻找会计发展的基本路径。强调会计的“人造”属性将会有利于认识它与环境的关系，它必须积极主动地去适应环境的需要而不是相反。明确承认会计的科学性与艺术性同在，也将有利于正确处理两者之间的关系和找到会计的发展两个基本路径。这里应着重指出的是，由于几乎所有的会计信息都是在科学性的基础上并在艺术性的影响下产生的，艺术性同样是会计系统不断重复出现的本质特征，因而它应当在对会计本质的认识上得到理论确认。如果再联系到以上所述的会计艺术性方面存在的问题，也就有充分的理由提出应该为会计的艺术性“正名”。这里的正名涵义，一是在理论上把艺术性纳入会计的本质，名正言顺地承认它是会计本质的重要构成，为艺术性的客观存在提供理论依据。二是在实务上，把艺术性概念引入财务报告或财务会计概念框架，并在会计准则体系里对其加以明确表述，而不是像现在这样羞羞答答地隐藏于文字含意中。如果可以做到如此为会计的艺术性正名，相信会对使用者正确理解和使用会计信息，对会计从业人员正确运用会计的艺术性，对从艺术性角度保证会计信息质量，都具有积极意义。

2.在具体准则中明确规定会计艺术性的应用条款。会计的艺术性毕竟是“双刃剑”。如果运用得当和适度，可以帮助企业或单位的决策者和会计人员提升陈报的信息质量，维护企业或单位的合法利益；如果动机不纯或滥用，很可能使会计信息完全失真，进而误导使用者，甚至给他们带来重大损失，也会给企业或单位造成严重的负面影响与经济和其他后果。在会计的艺术性上，规范其行为准则，防止出现利用艺术性而使其变成“会计魔术”已是非常重要的课题。从最近发生的瑞幸咖啡财务造假事件可以发现，除了明目张胆地虚构捏造外，也有利用会计艺术而上演“会计魔术”的影子。我们有理由相信，未被发现和披露的类似案例其实更多，会计职业依然尚未走出社会信任危机的困局。因此，非常有必要在会计准则或会计制度允许的会计政策选择中，明确规定各种选择的必要条件，以及披露所选择的方法对会计信息质量的影响。当然，要想做到这两点的难度很大，这不仅需要在理论上为艺术性正名，更需要准则的制定者转换“我提供的就是你们所需要的”会计思想，通过广泛地调查研究努力把握信息使用者对艺术性可以接受的范围与尺度，同时也需要会计研究中的大量实证结果支持。

3.应将会计艺术性的恰当应用作为会计人员继续教育的重要内容。虽然会计艺术性的选择权和运用程度最终是由企业或单位的决策人员所决定，但是，会计人员对艺术性的理解、掌握程度和运用尺度也非常重要。鉴于目前会计从业人员的继续教育大都是围绕着宣讲会计方面的方针政策、会计准则和会计制度或CPA考试进行，很少会涉及到职业判断能力培养和恰当应用会计政策选择及其对会计信息影响的内容，所以，可以考虑在继续教育中加入会计艺术性方面的内容，并且最好使之与职业道德紧密结合，使现职财会人员提升会计艺术性的修养和运用能力。如果我们的现职财会人员不能通过培训和自学的途径提高在职业道德约束下的职业判断能力和会计政策选择的水平，会计的艺术性将失去其积极意义，会计信息的质量也将得不到来自艺术性的保证，会计魔术闹剧也必将会不断重复地上演。

4.改变传统的以知识传授为导向的会计教育模式，建立以培养职业判断能力为导向的教育模式，为提升会计的艺术性提供未来从业人员的人力资源保证。长期以来，我们奉行的是一种“以知识传授为导向”的会计教育模式，通常的做法是根据各门课程教学大纲的规定，由主讲教师选定一种适用教材，然后大体上就是一本书讲到底，期间或课程结束后虽然也有一些实验性教学，但基本上都是对课堂教学内容加以印证。需要反思的是，尽管知识传授在任何教育中都是不可偏废的方面，然而在越来越发达的市场经济环境中，以知识传授为导向的教育模式能否培养出实际工作所欢迎的会计专业毕业生。从用人企业或单位反馈的情况看，我们各级各类学校的财务和会计专业的毕业生实际上并不令用人单位满意。况且，目前的教学内容在职业判断、职业道德和职业习惯的培养上均有明显欠缺，很难找到能全面体现这三方面培养需要的会计学教材，也很难找到充分体现这三方面内容的教学实践。同时，我们的会计专业教师受传统和习惯的影响，在会计的艺术性掌握和教学方面也缺少动力和能力。学生对自己最需要学习和培养什么也比较盲目，因此，会计教育非常有必要从“以知识传授为导向”转化为“以综合能力培养为导向”的教育模式。这里说的综合能力，既包括文字和语言表达能力、交流沟通能力、计算机应用能力等这样一些通用能力，更应包括以职业判断为核心的会计艺术能力。

会计教育肯定是会计发展的一个极其重要的方面，时代已经发出对会计教育进行根本性改革的紧迫呼唤，会计事业需要会计教育培养出众多的在科学性和艺术性上都合格的接班人。假如会计教育能在培养学生的良好职业判断能力、良好职业道德和良好职业习惯这三方面做出更多的努力，那就有可能培养出适合用人单位真正需要的会计人才。如其不然，则会削弱甚至失去提升会计科学性尤其是艺术性的人力资源基础。

四、结语

一般来说，会计系统必须进行自我完善以适应环境的需要，对此应该是没有什么异议的。但对于在这个自我完善过程中是否存在以自我为中心的指导思想，应该会有不同的看法。会计理论和实务对环境变化所导致的信息使用者的需求变化反应迟钝；过于相信财务报告中的所有信息都是使用者的需要；片面突出决策有用目标而使可靠性严重受损；会计信息的相关性程度的持续下降；定期陈报的会计信息在及时性上的明显欠缺；会计准则出现的越来越复杂难懂的趋势所带来的会计信息可理解性的减弱；会计研究方法中存在的单一倾向，这些都可以为本文的基本观点提供支持。检验会计自我完善是否成功的唯一标准，只能是看会计信息是否真的满足了各主要方面信息使用者的需要，而不取决于会计的自我感觉和自我评价。现在的会计在科学性上显得落后于时代，在艺术性上的问题更多，在这两者完美结合上的距离则更为遥远。讨论会计发展的指导思想转变与基本路径，应该具有重要的现实意义和长远意义。当然，文中所涉及的会计艺术性内容，也还值得商榷和进一步研究。