中美政府财务状况表会计要素研究与启示

任伟（正高级会计师）罗珊珊杨芳（云南大学财务处，云南大学商旅学院云南昆明65009）

为积极贯彻落实《权责发生制政府综合财务报告改革方案》，建立健全政府会计准则体系，财政部于2018年12月26日制定发布了《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》，这表明我国政府综合财务报告改革又向前迈了一步。美国在政府财务报告方面的研究起步较早，各项准则、制度和规则框架都比较完善，对我国政府综合财务报告改革具有一定的参考作用。

财务状况表是反映政府主体在某一特定日期的资产、负债和净财务状况的静态报表，是政府报表体系的重要组成部分，也是政府综合财务报告中列报的主要信息。长期以来，我国政府会计准则一直采用资产负债表这一表述和列报格式，而国际财务报告准则、美国政府会计准则均已经使用财务状况表来代替资产负债表，这是一个趋势。基于此，本文将从美国政府财务状况表要素为切入点进行研究，分析其对我国政府综合财务报告改革的启示。

一、美国政府财务状况表相关会计准则的演进历程

在美国政府会计准则体系中，涉及财务状况表要素的准则主要有：《政府会计准则理事会第4号概念公告——财务报表要素》（以下简称4号概念公告）、《政府会计准则理事会第6号概念公告——与财务报表要素计量有关的概念》（以下简称6号概念公告）、《政府会计准则理事会第34号公告——州和地方政府基本财务报表和管理层讨论与分析》（以下简称34号公告）、《政府会计准则理事会第63号公告——递延资源流出、递延资源流入和净财务状况的财务报告》（以下简称63号公告）和《政府会计准则理事会第65号公告——之前列报为资产和负债的项目》（以下简称65公告）等具体准则。

第34号公告要求在财务状况表中列报资产、负债和净资产，而4号概念公告引入了递延资源流出、递延资源流入和净财务状况三个报表要素，确定了构成财务状况表的五个要素：资产、负债、递延资源流出、递延资源流入和净财务状况。紧接着，GASB发布63号公告和65号公告，对财务状况表五个要素提供了具体的指引，6号概念公告为财务状况表要素提供了计量方法。在上述公告中，4号概念公告、6号概念公告和63号公告是涉及财务报表要素最主要的会计准则。

二、美国政府财务状况表要素

（一）财务状况表要素。在4号概念公告中，美国政府会计准则理事会明确了构成财务状况表的五个要素：资产、负债、递延资源流出、递延资源流入和净财务状况。与我国的资产负债表要素不同的是，美国政府会计准则一方面增加了递延资源流出、递延资源流入这两个独立的会计要素，另一方面净财务状况要素与我国的净资产要素也完全不是一个概念。

1.资产。美国政府的资产要素是指，政府目前控制的、具有现有服务能力的经济资源。资产资源的现有服务能力是反映政府现有的能够提供服务的能力，从而使政府能够履行其使命。政府可以不同的方式使用资产的现有服务能力。此外，还包括由政府直接部署、公民或社会公众可直接使用的资产。对资产的控制是政府利用资源现有服务能力，来决定资源现有服务能力的性质以及使用方式。

2.负债。负债要素是指，政府承担的预计会导致经济利益流出政府主体的现时义务。现时义务是一种资源流出的责任或职责，政府无法通过权力来回避该义务，很多负债无法避免的原因是其具有法律强制性，这意味着法院可以强制政府履行该义务，具有法律强制力的负债来自其他各级政府的立法或合同关系，这些法律关系可以是书面或口头的，因立法而产生的具有法律强制力的负债包括某些污染的治理义务，构成法律上可强制执行性的情况可能会有所不同，这取决于该义务是来自交换交易还是非交换交易。在交换交易中，当交易发生时，该义务成为一项具有法律强制力的负债，对于某些类型的非交换交易，法律强制机制可能不适用。在非交换交易中，如果政府是授予人或提供者，则当接收方满足资格要求时，就认为政府形成了负债，如果政府是受让人或接收人，则政府在满足授予人对其施加的所有资格要求之前，确定负债。有时一项负债的形成不是因为其具有法律强制力，而是因为政府的措施或行为，在上述情况下，社会、道德或经济后果使得政府完全没有避免资源流出的自由裁量权，这种推定义务通常来自于交换交易，参与交换交易的各方，在决定是否接受交换要约并完成交易时，利用各自对拟议交换的资源来评估交换资源的报价，一旦参与交易的一方将资源转移给政府，政府就有责任履行其在协议中的义务，即使该协议可能无法在法律上强制执行，但如果不履行该协议，政府就可能由于社会、道德或经济后果而承担负债。

3.递延资源流出。递延资源流出要素是指，在未来报告期内政府所消耗的净资产。递延资源流出在财务状况表中应当单独列报于资产之后，递延资源流出类似于资产，对净财务状况会产生有利的影响，递延资源流出的总额最终应当汇总至资产的总额之中。

4.递延资源流入。递延资源流入要素是指，在未来报告期内政府所取得的净资产。递延资源流入在财务状况表中应当单独列报于负债之后，递延资源流入类似于负债，对净财务状况产生不利的影响，而递延资源流入的总额最终应当汇总至负债的总额，从而计算出各自的合计数。尽管递延资源流出、递延资源流入分别与资产和负债有些类似，但4号概念公告很清晰、很明确地指出，递延资源流出不是资产，递延资源流入也不是负债。因此，递延资源流出、递延资源流入不应当计入到上述财务状况表的资产和负债之中。需要使用递延资源流出或递延资源流入的某些交易已经在政府会计准则理事会的公告之中进行了规范，例如，《政府会计准则理事会第53号公告——衍生金融工具的会计处理和财务报告》（以下简称53号公告）中，规定列报套期衍生工具的公允价值变动造成的递延资源流出与递延资源流入。

5.净财务状况。净财务状况要素是指，财务状况表中所列报的所有其他要素的余额。美国政府会计准则通过将递延资源流出和递延资源流入相减后的余额，作为其必要的组成部分，并将其重新定义为净财务状况来进行计量，而不是净资产，这是与以往的资产负债表要素截然不同的，它是资产和递延资源流出与负债和递延资源流入两者之间的差额，也就是说，除了资产和负债以外，净财务状况还包含递延资源流出和递延资源流入。净财务状况要素应当列报以下三个组成部分：即资本资产净投资、受限制的余额（通过主要的限制类型来区分）和非受限制的余额。净财务状况组成部分之资本资产净投资包括以下内容：资本资产、累计折旧净值、尚未偿还的债券、抵押及票据余额的减少数；或其他因购买、建造、改良这些资产形成的借款。因购买、建造、改良这些资产所形成的递延资源流出和递延资源流入，或与之相关的债务也应该包括在净财务状况的构成中。如果在报告期末，仍有大量与债务收入或递延资源流入相关的，未使用完的数额，那么归属于未使用完的这部分债务和递延资源流入，就不应当计入到资本资产净投资中，反之，这部分债务或者递延资源流入应当作为未使用的金额计入到净财务状况的其他部分（受限制的和非受限制的余额）。净财务状况组成部分之受限制的余额包括以下内容：与债务和递延资源流入相关的受限制的资产的减少数。一般情况下，如果受限制的资产是来源于某项资源的流入，且该资源的流入还导致确认了一项负债，或该负债将用已列报的受限制的资产来清偿，那么这一负债就与该受限制的资产是相关的。净财务状况组成部分之非受限制的余额包括：资产净额、递延资源流出、负债和不含已明确是净财务状况组成部分的资本资产净投资或受限制的递延资源流入。

（二）财务状况表的列报格式。从理论上来说，财务状况表的格式可以采用“资产+递延资源流出=负债+递延资源流入+净资产”来列报，但是，美国政府还是鼓励在财务状况表中按“资产+递延资源流出-负债-递延资源流入=净财务状况”这一格式来列报的。然而，无论采用哪种格式来列报，政府财务状况表都应当将余额列报为净财务状况，而不是净资产、权益或信托基金的余额或权益。

在确定财务状况表的过程中，对递延资源流出、递延资源流入和净财务状况的要求，美国政府会计准则理事会考虑了两种列报方法。第一，列报“资产或递延资源流出负债”和“递延资源流入”两个小计：第二，将资产与递延资源流出的合计数、负债与递延资源流入的合计数单独列报。最终理事会采纳了第一种方法，允许列报小计。

在财务状况表中，还有一个问题就是采用净资产法还是采用净财务状况法来列报？在两种方法中应当选择其中一种：（1）净资产法，是将净资产连同递延流出、递延流入净值一起列报为净财务状况总额的一个组成部分；（2）净财务状况法，是将净资产的列报替换为净财务状况来列报。如果采用净资产法，第34号公告中所定义的净资产分类，提供了有用的会计信息，而递延资源流出和递延资源流入对净财务状况的影响，将比作为单独组成部分列报更能有效体现对净财务状况的影响。上述两种列报方法各有优缺点，理事会最终决定采用净财务状况法，因为它更充分地将递延资源流出和递延资源流入要素的影响整合在了一起。

（三）财务状况表的披露要求。按63号公告要求：在净财务状况表中，所列报的递延资源流出和递延资源流入的余额，可能是不同种类递延数额的合计，如果汇总数使得递延数额的重大组成部分很难理解，那么政府就应当在财务报表附注中提供不同种类递延数额的详细情况。只有当财务报表的正表上没有列示这些信息时，才需要在财务报表附注中进行披露。在某些情况下，一项已经确认为递延资源流出或递延资源流入的交易会对列报为净财务状况组成部分的余额（资本资产净投资、受限的和非受限的余额）产生重大影响。如果递延资源流出或递延资源流入和相关资产或负债余额之间存在显著差异，则政府应当在财务报表附注中，将该差异对其净财务状况的影响进行说明。

三、美国政府财务状况表要素计量

（一）计量方法。在6号概念公告中，明确了传统财务报表要素有两种计量方法：一是以初始交易日为基础的计量（初始确认金额），即取得一项资产或发生一项负债时的交易价格或确定的金额，包括从该资产、负债初始列报经后续调整的价格或金额；二是以当前财务报表日为基础的计量（重新计量的金额），即财务报表日资产、负债重新计量所确定的金额。

初始计量的金额更适合直接用于提供服务的资产，如资本资产和预付款项目，这与提供有关年度服务成本信息和提供可用于评估资产剩余服务潜能信息的目标是一致的。而重新计量的金额更适用于将被转换为现金的资产（金融资产），重新计量的金额还适用于负债时间和数额不确定的债务。重新计量的金额能更好地提供有关评估金融资产财务状况和履行到期债务的能力的信息。使用重新计量的金额通常会在资源流动报表中产生收益和损失，根据资产和负债重估价来报告收益和损失，能提供更可靠的信息，以帮助确定政府主体的财务状况是否由于年度业务（活动）而得到改善或恶化。重新计量的资产和负债以及重新计量造成的未实现收益和损失的列报金额，可能比使用某些类型的资产和负债（如资本资产）的初始金额更容易理解。

（二）计量属性。美国政府在财务报表中通常使用下列四种计量属性：

1.历史成本，指在实际交易中，为取得一项资产而支付的价格或发生负债所承担的金额。历史成本是一项入账价值，且只能在初始计量时使用，在使用历史成本时，尤其是用于提供服务的资产，一般会产生与评估跨期权益相关的服务成本。然而，在列报资产和负债信息时，使用历史成本来评估财务状况的可比性和有用性会带来挑战，按历史成本列报的资产和负债反映的是交易日的价格，而不是财务报表日的价格，因此，所列报的金额可以反映多个期间的价格，并可能会妨碍将该信息与其他主体的资料进行比较的能力、了解资产所反映的服务潜力和评估清偿负债所需的资源数额，或者降低所列报的初始成本，以反映资产随着时间的推移的预计使用率，这可能会降低所列报的计量项目的可理解性和可靠性。

2.公允价值，指在计量日，市场参与者之间进行有序交易中，将收到的出售资产或清偿债务所要支付的价格。公允价值一般不适用于直接提供服务的资产，因为公允价值是退出（财务状况表）的价格，政府一般不会出售或以其他方式退出这些资产，但在历史成本无法使用的情况下，初始金额才适用于公允价值。而当以重新计量的金额作为公允价值时，财务状况表中信息的可比性会得到改善。

3.重置成本，指在计量日，有序的市场交易中取得具有等效服务潜能的资产需要支付的价格。重置成本通常被认为仅适用于将用于提供服务的资产，而不适用于将转换为现金的资产。重置成本反映的是资产的入账价值，由于这一计量属性反映了主体特定的资产服务潜力，因此，可能会也可能不会反映资产最大的服务水平和最佳用途。在初始交易日，对资产的计量使用重置成本计量属性被称为重置价，在历史成本无法使用的情况下，通常在资产并非来自交换交易或资产是作为一个整体部分取得的，没有在组内分配给各个单项资产时，可采用重置成本。

4.结算金额，指除在活跃市场外，一项资产可变现的金额或一项负债与合同的一方清算时的价格。结算金额可用于初始计量也可用于重新计量。作为重新计量的金额，结算金额能提供更多评估主体的财务状况的相关信息，以及比其他主体更可比的信息。结算价可能是未贴现的金额（通常是短期资产和短期负债的情况下）或贴现的金额（通常是长期资产和长期负债的情况下）。在某一资产或发生负债的购置与在多个报告期内发生的活动有关的情况下，清偿额也可以是预期收到或支付的数额的一部分。结算价通常不适用于：（1）没有交易对手的资产和负债；（2）可能通过市场交易变现或结算的资产和负债。使用结算价计量属性在初始交易日对负债进行计量有时也称为购买价。

四、我国资产负债表与美国财务状况表的比较

（一）报表名称表述不同。我国政府会计使用资产负债表来表述，根据《政府会计准则——基本准则》规定，政府财务会计功能中资产负债表反映政府主体在某个特定时点的资产、负债和净资产的分布状况。而在美国政府会计准则体系中，则使用财务状况表来反映政府主体在某个特定时点的资产、递延资源流出、负债、递延资源流入和净财务状况的报表。

（二）会计要素不同。一是会计要素构成不同，美国政府会计准则增加了递延资源流出、递延资源流入这两个独立会计要素，使整个财务状况表变为五个要素；二是净资产要素含义不同，美国政府财务状况表中净财务状况要素与我国的净资产要素完全不是一个概念，在我国政府会计中，净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量，而美国政府净财务状况除了包含财务状况表中所列报的资产和负债的差额以外，还包含递延资源流出和递延资源流入这两个要素的差额。

（三）计量属性不同。我国政府会计资产负债表的计量属性包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，并且明确了在不同条件下如何动态应用这些计量属性，这就为政府会计主体的计价提供了明确的方向指引。在美国政府会计准则体系中，财务状况表的计量属性主要有历史成本、公允价值、重置成本、结算金额。由此可见，在中美资产负债表（财务状况表）中均可使用以下三种计量属性：即历史成本、公允价值和重置成本。美国财务状况表中除上述三种计量属性外，还可使用结算金额。而我国还可以使用现值和名义金额。

（四）计量模式不同。我国政府会计对资产和负债要素采用单一计量模式，即以初始交易日为基础的计量（初始确认金额），在财务报表日，不允许对账面价值进行调整，而美国政府会计除了采用初始交易日为基础的计量模式外，在财务报表日，还以当前财务报表日为基础的计量（重新计量的金额），对财务报表日的资产、负债重新计量，也就是采用双重计量模式。

（五）列报方式比较。我国政府会计资产负债表按资产类、负债类和净资产类三部分进行列报，资产负债表遵循等式“资产-负债=净资产”。而美国政府财务状况表按资产、负债、递延资源流入、递延资源流出和净财务状况来列报，与政府受托资产的信息相结合，使公众更全面地理解政府的实际财务状况。美国政府财务状况表遵循“资产+递延资源流出-负债-递延资源流入=净财务状况”。

五、对我国政府会计的启示

（一）完善财务报表的表述方式，与国际惯例一致。美国政府的财务报表已使用财务状况表来代替资产负债表，这一变化不仅仅是名称表述上的改变，以往的资产负债表给报表使用者的感觉是资金平衡表，而实质上，它所提供的信息是政府主体在某一时点的财务状况，也就是资产、负债和净财务状况的分布情况，这有利于报表使用人更好地理解财务报表所提供的不同信息。此外，国际财务报告准则也将资产负债表改为了财务状况表。因此，我国政府会计的财务报表也可以采用财务状况表这一表述，便于与国际惯例接轨。

（二）完善资产的含义，体现政府会计资产的特征。首先，我国政府会计的报表中，应当考虑单独列报免费或以免费名义发放或分配的存货，例如，中小学属于义务教育阶段，免费发放的教科书，医院向肺结核患者免费治疗所使用的药品、针剂等，这些存货与企业的存货有明显的不同，企业是以盈利为目的，几乎不存在免费发放的存货，而政府有很多部门（中小学、公立医院和民政部门等）承担公益的职责，它们提供的是公益服务，这类存货单独列报，有利于报表使用人更好地理解，政府主体购入这些存货的目的，以及期末结存存货是为了反映政府主体的服务能力和预防未来可能发生的突发事件，以及政府主体的应对能力等。其次，建议引入有形和无形要素来判断实物资产和无形资产，在实务中，实物和非实物要素有时可能是难以分开的，需要确定判断究竟哪项要素更为重要，如果有形要素更为重要，则该资产应当视为有形固定资产。最后，在计量模式方面，建议引入重新计量模式，该模式能为政府主体在财务报表日提供更加合理、更加一致可比的财务状况信息，尤其是需要转换为现金的资产，在采用这一计量模式下，有助于报表使用人更好地理解政府主体的资产、负债和净财务状况，便于利用这些信息做出合理的决策，同时，还能丰富和完善我国政府会计准则的计量模式。

（三）明确政府财务报告目标，提高我国政府会计信息质量。财务报告目标是制定会计准则的基础，明确财务报告目标有助于确保和评价政府的受托责任和改善影响决策的财务信息的质量。美国政府的财务报告目标具体包括：预算的真实性，即预算资源是如何取得和使用的、预算资源的状况等。运营绩效，即政府主体服务努力程度、成本及取得的成果以及完成特定项目的耗费等。经营责任，即财务状况是改善还是恶化、未来预算资源能否维持公共服务以及偿还到期债务、运营对现在或未来的贡献。系统和控制，即交易是按预算、法规和准则要求执行的，与授权的目的一致、资产得到保全、防止浪费和舞弊等。我国政府在建立政府财务报告目标时，也可借鉴该模式，明确政府财务报告的目标是反映政府的受托责任、提供有用信息和有助于改善政府的管理。

总之，参照美国政府财务状况表要素的理论和方法，结合我国的实际情况，我国可以进一步建立和完善我国的政府会计准则体系。