基于政府会计制度的高校成本核算问题探讨

马慧杰

[摘    要] 2019年政府会计制度的实施，为加强行政事业单位成本核算提供了准绳和基础。财政部2020年初颁布的《事业单位成本核算基本指引》推动了事业单位成本核算工作的进展。高校作为事业单位的重要组成，随着社会各界对高等教育的关注，高校的成本核算不仅切实反映办学质量和教育成果，还促进了教育事业运行效率及管理水平的提升。

[关键词] 政府会计制度;高校成本核算;作业成本法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 024

[中图分类号] G475;F810.6    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）15- 0055- 04

0      引    言

高等教育是国家人才培养的一个核心环节，也是服务社会的重要手段。高等教育的质量和成果反映了国家的综合实力，而高等教育的成本则体现高等教育的资源配置和政府管理水平。随着政府会计改革的进行，2019年高校统一实施政府会计制度，使得高校的公共事务管理职能得到有效的发挥和监督。高校的成本核算不仅为提高高校管理水平提供有效的途径，也成为监督规范高校运行，并充分发挥高校职能的重要手段。

1      政府会计制度为高校成本核算提供了基础

1.1   权责发生制的核算基础

政府会计制度实施“双分录”原则，实行财务会计和预算会计并行的双轨机制。该制度的实施使高校成本核算基础从原来单一的收付实现制转变为权责发生制和收付实现制并行。财务会计核算实行的权责发生制为高校成本核算提供了基础，加快了高校成本核算管理的步伐。权责发生制注重对高校的资产和负债进行全面的管理，同时明确对收入和费用的期间确认、权属负担及科学的配比。权责发生制更好地反映高校运行的成本情况，在既定的会计期间明确高校本身的价值、成本及社会效益。同时也有利于政府了解教育事业资源投入和运行状况，便于社会大众监督高校的运转，防止经费滥用、结构失衡及国有资产的流失。

1.2   对于固定资产、无形资产等科目计提折旧和摊销

高校相对于其他行政事业单位存在特殊的资产，比如专利、著作权等无形资产及孤本典藏等文物资产，在政府会计制度下对这类资产进行重新划分和确认。对原有和重新确认的资产计提固定资产折旧和无形资产摊销，使得资产在合理的使用期限内承担相应的费用。该方式真实地反映高校运营资产使用时所耗费的成本，形成与当期的收入相配比的费用。在此种核算方法下，不仅可以计量实际过程中的消耗，而且对于固定资产的实际价值能全面地反映，为核算高校运行成本，承担社会责任与履行义务奠定了基础。

1.3   会计要素重塑

政府会计制度的双核算基础，将会计要素重塑为“3+5”模式，即预算会计使用预算收入、预算支出和预算结余三要素，而财务会计采用与企业会计准则类似的资产、负债、净资产、收入、费用五要素。“费用”要素有别于之前使用的“支出”要素，它将整体费用划分成“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”“所得税费用”“其他费用”等八项费用。其中“业务活动费用”主要反映为了实现单位职能和目标而开展的相关活动所产生的各项费用。“单位管理费用”是指单位行政及后勤开展管理活动而产生的费用，也应有单位统一进行负担。费用划分根据经济事项的实质将所产生的费用的不同的类别进行划分和归集，对于与本单位开展业务活动耗费无关的一般统一不计入成本，比如“资产处置费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”等。这使得高校这类事业单位的成本核算范围变得清晰，保证成本信息的真实可靠、内容完整，促进成本核算的高效，提高公共服务的效果。

1.4   基建账套并入学校大账

政府会计制度对于基本建设活动不再单独设置账簿进行核算和反映，而是统一纳入学校的大账中。同时在整个大账中增设了“工程物资”科目，旨在核算高校为在建工程准备的各种物资和成本。对于“在建工程”按照基建项目细分为“建筑安装工程物资”“设备投资”“待摊投资”“待核销基建支出”“基建转出支出”等二级科目，对于高校的在建设项目工程的实际成本全面系统地进行核算和反映。基建账务处理的并入，使高校成本核算范围更加准确，同时可以全面反映学校成本和资产情况。

2      基于政府会计制度的高校成本核算方法

政府会计制度的实施推动高校成本核算工作的开展。统一、科学、规范的制度体系，为成本核算提供必要的数据支撑，有助于根据高校自身特点和需求建立核算体系。

2.1   確定成本核算对象

高校的成本核算对象主要是高校的教育及科研资源的承载体。即对于培养每个学生所提供的教育和科研的服务的总和。而不同的院系、专业、学历的学生，享受的资源是不同的，因此在进行高校成本核算时应分开细化考虑。

2.2   确定成本核算期间

高校经费属于纳入预算管理的政府开支，政府会计制度下高校会计核算一般以公历日期作为会计核算期间。但是高校的职能主要是为国家和社会培养不同专业的专业人才，高校主体为学生，而学生的培养以一学年为一个周期，即当年的9月初至来年7月初。因此，高校的成本核算期间应该适当地调整为符合教学情况的教学期间，更符合实际发生的经济业务性质，便于成本信息使用者及时决策、考量和调整。

2.3   确定成本项目和范围

政府会计制度下成本核算通过费用类科目进行核算，因此在核算高校成本时应该对属于履行当期职能所发生的耗费进行归集，而对与当期教学活动无关的支出进行剔除。如表1所示，以K高校发生的费用为例进行分类，确定K高校的成本项目和范围。

根据K高校目前费用科目的设置，核算范围包含了K高校当期发生的所有费用。核算高校发生的成本，应识别出与教育活动有关的直接费用和间接费用。教育费用是高校产生的直接与教学活动相关的费用，在核算成本时应该全额计入。科研项目中包含国家、省部级、地市级和横向科研项目，其资金来源和用途均不同，考虑科研费用时则应该按照性质进行划分综合考量是否计入。例如对于基础性研究及对教学活动有关的应该按照分期及贡献率计入成本;而对于社会服务性质的，例如校企合作的横向科研项目则应该不予计入。行政管理费用及后勤保障费用是为了辅助支持教育活动而产生的，计算以院系为单位的成本时应该分配计入，从而保证成本核算的全面、准确。对于与高校开展教育活动无关的费用，如资产处置、上缴费用、对附属单位补助等，一般不予计入成本。所得税费用、其他费用等也应该根据产生的业务实质，综合考量是否计入。

2.4   进行成本归集和分配

高校机构复杂，业务活动存在多样性和繁杂性，而作业成本法能够以作业为中心开展成本核算，以对象消耗作业，作业消耗资源为动因细化高校成本，实现政府会计制度下对于高校成本核算的要求，如图1所示。因此采用作业成本法对于高校的成本进行归集分配，可以细化、精准、合理地核算高校成本，满足成本信息需求。

（1）归集资源，建立资源库，重新划分费用

根据K高校的资源费用建立资源库，然后根据资源耗费情况和经济分类用途进行分析，剔除与教学活动无关的耗费，并将剩下的费用区分为直接费用和间接费用。直接费用主要是指可以直接计入成本核算对象的资源耗费，而间接费用则是指在核算高校成本时的费用为多个对象共同耗费的资源，这类资源的耗费需要按照一定的规则分配后计入成本核算对象中。因此，归集资源后根据类别和性质识别划分出直接费用和间接费用。

（2）识别作业，划分作业中心

高校培养学生这一目标需要各部门相互配合完成，根据高校的特点和形式，遵循可操作性和重要性的原则，将作业动因具有一定相似性的作业划分为统一作业中心。以K高校为例，按照K高校的运作形式和特点，将K高校作业中心划分为六类，即教学作业中心、教学辅助作业中心、学生管理作业中心、行政管理作业中心、资产管理作业中心、科研培训作业中心。

（3）分析资源动因并进行分配

资源动因的驱动导致作业成本的发生，通过对不同耗费资源的划分，按照不同资源动因，将资源耗费分配到不同的作业中心。对于教学作业中心、教学辅助作业中心、学生管理作业中心、行政管理作业中心所消耗的工资经费按照约当教师人数进行核算。而对于水电暖费、物业管理费、差旅费、出版文献费用等按照不同作业中心的实际发生数计入不同的作业中心。设备维修维护及固定资产折旧按照其资产管理专属实际发生的数额和按一定方法计提的数额计入资产管理作业中心，而与教学相关的科研经费计入科研培训作业中心。最后汇总各个作业中心所产生的累计消耗资源数量，如表2所示。

（4）确定作业动因，分配作业成本

对于每一作业中心归集所属作业成本后，将作业成本按照作业动因分配计入成本对象中。如果该作业对于成本对象属于专属耗费，则直接计入该成本对象中;如果属于成本对象共同耗費各作业的资源，需要按照作业动因比例分配计入成本对象中。通过计算学校的各项成本，最后汇总所有学院成本即为学校承担的成本，如表3所示。

3      基于政府会计制度完善高校成本核算的建议

3.1   完善成本核算管理体系，实现精细化管理

高校实施政府会计制度，应以财政部颁布的《事业单位成本核算基本指引》为基础，建立适合高校自身的成本核算管理体系，确保高校成本核算的顺利实施。明确成本核算的分工和岗位职责，优化成本核算流程，细化成本，多维度反映成本核算信息，提高精准度和效率，满足信息使用者的需求。

3.2   完善成本核算制度，保障成本核算开展

高校会计核算立足于政府会计制度，但要与高校自身的规章制度和核算方法相结合，进一步制定符合自身特点的成本核算制度，保证高校的成本核算工作顺利进行，明确成本核算责任，建立操作规程，完善报告形式和制度。

3.3   加强信息化建设，提高成本核算效率

成本核算工作数据量庞大，过程复杂，信息采集面广，因此需要运用信息化手段科学实施。实现高效的数据共享和便利快速准确的数据传输和运算是必要条件，因此应推动高校信息化平台建设，搭建软硬件平台，实现数据资源共享，从而提高成本核算效率，实时监督成本核算工作的开展。

3.4   培养树立成本思维，培养专业性人才

政府会计制度的实施为成本核算奠定了坚实的基础，高校应充分了解和应用政府会计制度，加强成本意识，培养成本思维。树立以成本为导向的管理理念，培养专门的成本核算型人才，对高校的成本进行一体化管理。

3.5   完善绩效管理，实施全面监督

高校应准确核算自身成本，了解高校运行过程中的必然耗费，对于成本使用进行全面监督，建立相关绩效管理评价体系。在缩减成本的同时，提高教育资源的使用效益，提升办学质量，形成公开透明的管理机制，接受社会公众监督。

4      结    语

在高校实施政府会计制度背景下开展高校成本核算是大势所趋，政府会计制度为高校成本核算奠定了基础，提供了媒介。采用科学的核算方法，提供完善的制度保障，是高校成本核算工作开展的前提。同时高校成本核算不仅应满足内部和外部管理对于成本信息的需求，还应提升高校的预算管理水平和运行效率，夯实绩效管理，便于监督公共服务的成效，推动高校持续发展。

主要参考文献

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