完全成本法和变动成本法的比较分析与结合运用

余淙艺

摘  要：基于不同的成本计算前提，完全成本法和变动成本法在存货成本、收益计算、提供会计信息用途等方面都有着明显的区分。本文通过分析它们之间的主要区别，进而总结出两种方法的优点和缺点。最后举例阐述两种方法的结合应用，旨在充分发挥两种方法的优势，使两者同时为企业所用，互相补充，形成一套更佳的成本核算方法，满足企业的需求与发展。

关键词：完全成本法;变动成本法;比较;结合应用

Abstract：Premise based on different cost calculations，full costing and variable costing have a clear distinction in inventory costs，yield accounting，and provide accounting information purposes. Firstly，analysis of the main difference between them，and then summed up the advantages and disadvantages of the two methods. Finally，cited as an example of the application of a combination of both method，aims to give full play to the advantages of the two methods，both for the enterprise and complement each other to form a better cost accounting methods to meet the needs of enterprises and development.

Key Words：Full costing;Variable costing;Compare;Combined with the application

本文欲在前辈研究成果的基礎上并区别于以往文献，从完全成本法和变动成本法的概念出发，提及两种方法在产品成本、存货计价、收益计算等几个方面的不同，进一步总结分析它们各自的优点和缺点，再由此结合完全成本法和变动成本法的优势运用到案例中，让读者更直观、更清晰地区分、粘合两种方法，也为企业管理者预测、决策、分析和控制提供更多的依据，提高限度地满足企业经营管理和发展壮大的需要。

一.完全成本法和变动成本法的比较

（一）成本划分及结构不同

完全成本法以成本按其经济用途分类为应用前提，将成本划分为生产成本和非生产成本，生产成本即为产品成本，是因生产成本而发生的全部消耗，包括直接材料、直接人工和制造费用。由于日常销售、管理等活动形成的费用，如管理费用、销售费用和财务费用是非生产成本，作为期间费用直接计入当期损益。

变动成本法以成本性态分析为应用前提，将成本划分为变动成本和固定成本。变动成本一般随产量的变动而发生同方向变动，构成产品成本，包括直接材料、直接人工、变动性制造费用。固定性制造费用在企业生产过程中提供一定的生产经营条件，在相关范围内不随产量的变动而变动，因此与固定的管理费用、销售费用、财务费用一起作为期间成本直接从当期销售收入中扣除。

（二）销货成本和存货成本不同

采用完全成本法时，在本期发生的固定性制造费用应和变动生产成本一起在已销货品和存货之间按照一定的方法进行分配，存货包括完工产品和在产品。如此一来，期末存货是按照全部生产成本计价的，既含变动成本，也含分配的部分固定性制造费用。计算出期末存货成本后，采用倒挤法计算本期销售成本，即：

销售成本=期初存货成本+本期生产成本﹣期末存货成本

而期末存货的计算方法为：

期末存货成本=期末存货量×（单位变动成本+固定性制造费用/本期生产量）

采用变动成本法时，本期发生的固定性制造费用归属期间成本，计入当期损益，销货成本和存货成本都只包含变动生产成本，不存在固定性制造费用。因此销货成本和存货成本按以下方法计算：

销货成本=销售量×单位变动生产成本

期末存货成本=存货量×单位变动生产成本

可见，两种成本方法对已售货品和存货的计价方式存在差异，而且完全成本法下的期末存货分摊部分固定制造费用，必然导致完全成本法下的存货成本高于变动成本法下的存货成本。

（三）收益计算方法及分期损益不同

采用完全成本法时，企业需按传统式的损益计算方法计算营业利润，即：

销售毛利=销售收入﹣销售成本

营业利润=销售毛利﹣期间费用

采用变动成本法时，企业需按贡献式的损益计算方法计算营业利润，即：

贡献毛益=销售收入﹣变动成本

营业利润=贡献毛益﹣固定成本

企业产品产量与销量的变化也使得两种方法下利润计算出现差异。

完全成本法下：利润=（单价﹣单位产品直接材料﹣单位产品直接人工﹣单位产品制造费用）×销售量-（管理费用+销售费用+财务费用）

变动成本法下：利润=（单价-单位产品直接材料-单位产品直接人工-单位产品变动性制造费用）×销售量-（管理费用+销售费用+财务费用+单位产品固定性制造费用×产量）

（四）所提供的信息用途不同

采用完全成本法，产量越大，单位产品负担的固定生产成本就越小，从而降低单位产品成本，使得利润增大。目前各国的权威会计机构仍主张用完全成本法计算产品的单位成本、存货和利润，完全成本法所提供的信息可服务于企业对外提供财务报表和纳税申报，完全符合国家的会计准则和税法要求。

变动成本法可確定产品的贡献毛益，进而反应产品的盈利能力，这就为企业管理人员的决策分析提供重要信息。变动成本法反应的信息能揭示成本与业务量、利润与销售量之间的变化规律，便于企业加强成本管理，重视以销定产。因此，变动成本法更适用于企业内部管理与经营决策。

二、完全成本法和变动成本法的利弊

（一）完全成本法的优点和缺点

优点：（1）符合传统认知。人们普遍认为成本是与产品生产相关的一切耗费，不必区分固定成本与变动成本。（2）方便企业对外报表的编制。目前完全成本法才符合我国公认的会计准则，即要求企业的对外财务报表按照完全成本法提供有关成本信息。

缺点：（1）采用完全成本法分摊固定成本的工作量大，不易操作，也易形成主观随意性。（2）易造成企业盲目生产。完全成本法下产量越大，利润就越大，企业往往为了追求更多的利润不顾销量，只盲目生产，造成资源浪费与产品积压。

（二）变动成本法的优点和缺点

优点：（1）简化会计核算工作。变动成本法要求固定成本与期间费用一样直接计入当期损益，无需进行分摊工作，这样不仅符合收入与费用配比的原则，也使会计核算简便易行。（2）反应销售量与利润的关系，使企业重视销售。变动成本法下销量越大，利润越大，这种同方向的变动使得企业更加重视销售，拓宽销售市场。

缺点：（1）不符合对外报表的编制要求。变动成本法对成本的划分不符合传统的成本观念，传统观念里的产品成本应是与产品生产相关的全部耗费，这种观点引入到企业会计准则，要求对外报表采用完全成本法，而不是变动成本法。（2）不能适应长期决策的需要。固定成本与变动成本并无明确的划分标准，企业生产能力的提高和经营规模的变化，也使得固定成本和变动成本难以在较长时期内保持不变，这必然会给企业的长期决策带来困难。

三、完全成本法和变动成本法的结合运用

（一）基于完全成本法上的结合运用

基于完全成本法上的结合应用需要在完全成本法下增设与变动成本法相关的会计科目，“生产成本”下分设“变动生产成本”和“固定生产成本”科目，“制造费用”下分设“变动制造费用”和“固定制造费用”科目，“销售和管理费用”下分设“变动销售和管理费用”和“固定销售和管理费用”。下面我们通过案例来展示完全成本法和变动成本法的结合运用。

鑫浩公司某月发生经济业务，简单记录其成本资料如下：生产产品3000件，期初无存货，单位直接材料10元，单位直接人工5元，单位变动制造费用3元，固定性制造费用60000元，固定管理费用5000元，固定销售费用10000元，销售单价50元，销售量2000件。

本期生产成本=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用=（10+5+3）×3000+60000=114000

期末存货成本=期末存货量×（单位变动成本+固定制造费用/本期生产量）=1000×（18+6000/3000）=38000

销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本=0+114000-38000=76000

∴利润=销售收入-销售成本-期间费用=100000-76000-15000=9000

利用变动成本法调整：

变动生产成本=（单位直接材料+单位直接人工+单位变动制造费用）×销量=（10+5+3）×2000=36000

变动成本=变动生产成本+变动销售和管理费用=36000+0=36000

固定成本=固定制造费用+固定期间费用=60000+15000=75000

∴利润=销售收入-变动成本-固定成本=100000-36000-75000=﹣11000

（二）基于变动成本法上的结合运用

在完全成本法的基础上两种成本计算方法可以结合使用，那么在变动成本法的基础上两者依然可以结合，即以变动成本法为基础，期末调整固定制造费用得到完全成本法下的成本资料，这样日常核算时能提供成本内控、绩效评估的信息，期末对相关账户进行调整后再据以编制财务报表，同样减少了工作量又兼顾企业对外报告和对内管理的需求。

日常业务按完全成本法核算时，划分清楚哪些是变动性制造费用，哪些是固定性制造费用，分别记入增设的“变动生产成本”、“变动性制造费用”、“固定性制造费用”、“固定销售和管理费用”等科目，提供企业内部经营管理参考的资料，期末按完全成本法调整，将固定性制造费用计入产品成本，变动性销售和管理费用计入期间费用。下面结合案例进行分析。

鑫浩公司某月生产产品的相关数据如下：产量2000件，期初存货量1000件，单位产品直接材料10元，直接人工5元，变动性制造费用3元，固定性制造费用60000元，固定销售费用10000元，固定管理费用5000元，销售单价50元，本月共销量了3000件。

其中变动生产成本=（单位产品直接材料+单位产品直接人工+单位产品变动制造费用）×销量=（10+5+3）×3000=54000

变动成本=变动生产成本+变动销售和管理费用=54000+0=54000

固定成本=固定性制造费用+固定销售和管理费用=60000+15000=75000

∴营业利润=150000-54000-75000=21000

按完全成本法调整：

本期生产成本=变动生产成本+固定性制造费用=（10+5+3）×2000+60000=96000

期末存货成本=0

销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本=1000×（18+6000/3000）+96000-0=134000

期间费用=变动销售和管理费用+固定销售和管理费用=0+15000=15000

∴利润=销售收入-销货成本-期间费用=150000-134000-15000=1000

结论

完全成本法与变动成本法有各自的优势和不足，有不同的应用条件和环境，完全成本法主要适用企业编制对外报表，变动成本法满足企业对内管理的需要，显然两种方法不能相互替代，我们要掌握两者在产品成本、存货计价、收益计算等方面的差异，帮助分析它们的特点，将两种方法的优势有力结合，运用到企业活动中，能兼顾企业对外报告和对内管理的双重职责。所以比较分析完全成本法和变动成本法很有必要，让两种方法结合使用，互相补充，才能使企业精益求精，不断发展。

参考文献

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