同一控制下企业合并的会计处理与经济后果分析

张万华

摘 要：全球经济一体化的飞速发展使得企业之间的合并成为市场经济活动中的重要内容。合并会计处理时的权益结合法在国际上已经基本被废除，在国际上统一使用购买法的大环境下，我国相关规定明确指出：同一控制下的企业合并应采用权益结合法、非同一控制下的企业合并应采用购买法。然而在实际应用的过程中，同一控制下企业合并的会计处理又出现了一些问题，这也是长期以来在理论界和实务界极具争议的话题之一。正是基于此，本文将以具体的实例说明在同一控制下权益结合法的会计处理存在的一些不合理性，通过分析我国同一控制下企业合并的特殊性并针对在同一控制下企业合并的会计实务中存在的问题提出相应的解决措施。希望通过本文的研究，能够为我国同一控制下企业合并会计处理的更加完善提供有益的帮助和启发。

关键词：同一控制  企业合并  会计处理  经济后果  应对策略

一、引言

近年来随着全球经济的飞速发展，现代企业通过合并的方式实现了企业的发展壮大、做大做强、提升企业核心竞争力的同时，促进企业可持续发展，并提高企业盈利水平，最终实现企业资源的合理配置。我国最早的合并开始于1980年，随着近年来我国经济的飞速发展使得企业之间的合并规模越来越大、合并的数量也在不断增加。由于企业之间的合并在促进经济发展的过程中起着很重要的地位，因此，对企业合并会计的要求也在不断提升。对企业合并到底该采取何种会计处理方法国际上并没有达成统一的认识和观点，2001年和2004年美国会计标准和国际会计标准都对企业并购业务要求采用购买法进行会计处理，直至2006年我国财政部出台了相关的规定，但其内容也更倾向于美国的购买法。但是在同一控制下企业进行合并时存在资产负债的相关问题，我国会计准则中要求采用权益结合法，这就造成在实际处理中出现了巨大的争议。那么针对这些实际账务处理中存在的问题，笔者结合多年的工作经验，以具体案例分析作为研究的内容，对企业同一控制下合并中出现的相关问题进行详细分析，并以此为基础提出相应的解决和应对策略。

二、相关概念阐述

（一）同一控制下企业合并的基本内涵

我国财政部于2006年实施了《企业会计准则第20号——企业合并》，通常简称：CAS20，在该准则中进一步明确了同一控制下企业合并基本内涵的确定，同时结合企业合并前后的状况分为：同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并这两种方式，这也是最正确的、最科学的评判和界定。

关于同一控制下企业合并的概念和基本内涵在界定时出现了两种不同的认识和看法，第1种主要是以IASB为代表的。在本文中描述的主要是以我国目前最常用的模式CAS20中对其的基本界定。

（二）权益结合法的基本概念与特征

1、权益结合法的基本概念

权益结合法又被称之为股权结合法，从字面上理解这一方法就是：将企业之间的合并看作是合并双方之间由于出现了股权的相互交换而形成的一种股权的联合，这一点与购买法明显不同。购买法将企业合并看作是一种购买交易的方法。简单而言即：权益结合法是一种将企业之间的合并视为合并各方所有者权益联合;是一种将企业之间的合并视为合并各方风险共担，从而形成参与合并的各方在此后可以对合并后的企业经营活动实施共同控制的效果而采取的一种会计处理方法。

2、基本特征

在清晰地了解了权益结合法基本概念后可以充分了解一下权益结合法的基本特征，即：权益结合法将企业之间的合并看作是一种股权联合，只是一种行为，并不是一种资产交易;这种行为不会产生新的计价基础，参与合并的双方企业在资产和负债方面仍然按照已经确认的账面价值进行计量;不会单独对合并成本进行确定和分配;商誉和负商誉的问题也不存在;不论是什么时候进行合并，被合并方自合并当年的年初起产生的所有损益金额应该都包含在合并之后的利润表中;应该最大限度的保留被合并方的留存收益;当出现合并双方会计核算方法不一致的情况时，应该追溯和调整双方的会计核算方法，同时密切结合合并之后的情况，对以前期间的财务报表重新进行编制和整理。

三、同一控制下企业合并会计处理采用权益结合法存在的问题

同一控制下企业合并使用权益结合法更具有合理性和科学性，也更加符合我国目前的国情和经济发展的现状。但是，权益结合法在我国会计实务的应用中由于受各种因素的影响出现了一些问题，如果这些问题不能及时得以解决，实现同一控制的企业合并将会对企业的经济效益产生影响。

（一）出现利润虚增

在同一控制下企业合并的会计处理方法中规定：在合并前被合并方实现的收益也应当合并计入到合并利润报表中。但是在我国证监会的相关规定中：如果上市公司连续两年出现亏损，那么就会对其股票进行特别处理，当出现连续三年亏损时股票交易将被停止。正是基于这一规定，有的上市公司在经营出现亏损的情况下，钻政策的空子，想办法通过合并同一母公司下的经营业绩较好的其他子公司来提升其经营业绩，这样就能够有效化解上述两项规定中存在的问题，避免上市公司由于出现连续亏损而退市风险的发生。这方面的案例比比皆是，如：2009年ST唐陶的净利润为1400万元，而在2008年该公司还亏损1.63亿，而该公司在2009年通过并购重组的方式使企业实现了扭亏为盈。在我国上市公司中这种虚增利润、粉饰经营业绩的现象较为普遍。很多上市公司目前通过权益结合法对报表进行粉饰，但是在新准则中并没有对这种虚增利润的现象提出有效的防范措施，只是要求被合并方在合并日前的净利润应该在利润表中单列进行反映，但是大部分投资者对合并利润表上出现的较高利润缺乏鉴别力。这就使得那些虚增利润的上市公司能够顺利得到融资，并且获得投资者的大量资金。这种采用权益结合法刻意操纵利润的问题值得深究。

（二）非经常性损益

就目前我国上市公司的整体状况来看，非经常性损益对上市公司盈利产生了积极的作用，通过对近年来上市公司企业年报的分析看出：有将近90%的企业的非经常性损益金额大于0，通过对这些企业中的一部分企业剔除非经常性损益后得出的结论是：净利润为负数，这也充分体现出这些企业非常依赖非经常性损益来实现企业的扭亏为盈。由此可見，虽然在同一控制下企业在合并时采用权益结合法存在一定的合理性，同时也会出现一些不可避免的问题，而这些问题将会对资源的优化和配置产生影响。很明显，非常性损益能够大大刺激上市公司的盈利。

（三）对同一控制下企业合并的判断缺乏准确性

我国企业会计准则将企业的合并划分为两种方式，但是并没有对同一控制这一概念作出更加具体明确的说明导致在实际工作中缺乏科学的判断标准，使得某些合并业务在实际操作过程中违背合并准则初衷。从理论上看在同一控制下企业合并采用权益结合法的方式较为完善，但是在实际工作中并不是想象中的那么简单。这主要是由于在会计实务的处理中，企业之间的合并并非完全符合权益结合法的理念，对于国有企业而言更是如此。例如：处于我国不同省份的电力公司都拥有自己的控股子公司，并且都属于国家电力公司的全资子公司。如果是这样的两个公司进行合并时，合并的决策是由国家电力公司做出的，两个分公司只能够被动地予以接受，这种合并方式主要是由最终的控制方做出决策，合并的双方只需要被动的执行合并命令即可，这种情况我们属于同一控制下企业的合并。如果这一决策是两个子公司经过共同协商后统一决定的，在两个公司在作出决定时，势必会出现讨价还价的情况，我们可以将二者的行为认定为非同一控制下的企业合并。也正是由于存在这样认识上的分歧，权益结合法并不能够从根本上反映出合并的实质，并且还会对一部分股东的权益带来损害。当我们站在最终控制方的角度来思考问题时，虽然企业的合并并不会出现资源的浪费，但是合并之后也没有产生利润。当我们站在合并双方的角度来看：其实合并就是一种外部交易，从而引发了企业净资产的变化，最终对少数股东的权益产生影响。

（四）在出售增值资产或控股股权时存在操纵利润的问题

对同一控制下企业进行合并的业务准则规定被合并方的资产和负债账面价值来入账，不需要按公允价值重新计量。当被合并企业的资产以账面价值作为记量基础时，如;房产，土地使用权等资产账面价值肯定会与公允价值之间出现较大的偏差，如果企业在并购业务完成后处置这类事实上已增值但账面上并没有体现出增值资产，从面表面上看公司的利润增加，但是从本质上看，这笔利润不是依靠企业运营能力赚取的。同时准则还规定合并方取得的净资产账面价值与支付合并对价之间出现差额时，应该对资本公积进行调整。而一些上市公司利用这一点对资本公积进行下调，从而导致企业收益的增加，但企业的经营状况并未由于合并而发生改善。

（五）未来收益储备带来的潜在问题和风险

在权益结合法下进行账务处理时，对于某些被并购资产的价值被低估的情形，如果企业在合并当期按公允价值出售，很明显企业能够得到较高的即时收益。但是很多企业在合并后并没有在当期出售，而是将这部分优质资产作为一种秘密的储备，这将在未来为企业带来较多的收益。由此可见，企业在并购业务中，如果采用权益结合法进行账务处理，对利润的调节较为隐蔽，时间也更为长久，从而为企业操纵利润提供了更大的空间。

（六）选择合并日时带来的问题

在CAS20中作出明确的规定：同一控制下企业如果按照权益结合法进行合并，应该在合并利润表中涵盖被合并方期初至合并日的利润。由于在当前的市场环境中存在一些利益相关者不自律的现象和行为，做出这样的规定很可能导致一些别有用心的人对合并利润进行操纵，最终影响到报表使用人的判断和决策。。在我国已发生的并购业务中，很多企业对合并日进行主观干预，以获得相关利益，例如：上市公司是为了在年前美化业绩而突击进行合并，将优质资产划入到企业中，其经营业绩在合并日这一时点得到了很好的粉饰，误导了相关投资者。

四、有效完善和优化我国同一控制下企业合并相关会计问题的建议

（一）理清思路，进一步明确企业合并的概念

目前我国大部分上市公司、国有企业均实现了集团化管理，构建了集团企业，然而集团企业下属的各分公司、子公司之间存在着复杂的、盘跟错节的关系，有的集团企业为了能够在短时间内提升自身的绩效优势，总是利用权益结合法实现同一控制下的账务处理，从而出现了资源流动、控制权转移的现象。因此，在规范企业会计处理时，必须理清思路明确企业合并的真正内涵和范围。

就目前我国市场环境来看合并市场还较为复杂，各企业集团实现合并的目标并不相同，例如：有的企业实现合并是为了能够在集团内部实现资源的优化配置，有的企业实现合并是为了能够在短时间内扩大市场占有份额，而有的企业实现合并是为了摆脱当前持续亏损的困境。由此可见，同一控制下企业合并的概念必须尽快予以完善，使概念更加明晰，容易判别，只有这样才能提高同一控制下企业合并会计处理办法的客观性，，减少主观因素，确保合并会计信息公允性。

（二）完全股权合并会计处理方法

合并双方的账面价值之间形成的差额要求对资本公积金及时进行调整，这也是我国会计准则中明确提出的一个要求，如果是合并方出售取得的股权会获得一部分收益。此时的账务处理方式为：借：银行贷款，贷：长期股权投资，投资收益。为了避免这种通过资本运作取得收益，需要对上述会计处理方式进行调整，在处置股权时先恢复资本公积的份额，再确认处置收益。

（三）加强对企业合并的监管力度

社会主义市场经济的发展是保证我国前进的动力和支撑，为了能够迅速提升会计准则在当前市场经济环境中的适用性，在改进同一控制下企业合并的会计处理时，只依赖于相关部门的监管以及企业自身制度是远远不够的。针对我国的国情和现状，一方面要求政府监管部门必须加强监管的力度，另一方面要求各企业应结合自身的发展现状和发展战略，不断完善和改进自身的制度。只有在双方的共同努力下才能真正确保在进行合并时，被合并方提供更加准确、更加详细、更加全面的会计信息资料，从而为广大投资者投资判断提供更为详实的资料。

（四）结合实际，进一步明确权益结合法的具体应用范畴

就目前我国市场经济的发展整体状况来看还缺乏完善性，资本市场还不完善、会计核算体系还存在一些缺憾，正是存在这些问题和不足使得企业在进行合并重组时出现了目的不纯的现象利用同一控制下的企业合并方式来实现虚增利润，成为企业扭亏为盈的重要手段，特别是某些上市公司优化经营业绩的重要途径。我国准则对同一控制下企业合并限制条年较少，造成某些企业通过出售并购增值资产而获得非经营性损益，结合我国同一控制下企业合并的现状，应适当增加限制条件，企业完成并购业务3年内，不得出售被并购企业的资产，用来控制企业依靠出售增值资产而获得非经营性损益。

（五）加强同一控制下合并会计信息的披露

相关规定指出：同一控制下的合并业务中被合并企业的资产、负债不按公允价值入账，而是根据账面价值入账。但合并企业对于获得被合并企业的资产及负债的评估价值应向会计报告使用人进行披露，对于被合并企业净资产账面价值与评估价值差额较大的情况，应当披露产生差异的原因，对于某项资产或负债评估价值明显高于账面价值的情况，应当将差异形的原因进行单独披露。由于企业处于成本等方面的原因考虑，可能会减少相关信息披露，因此相关监管部门也应当对同一控制下的合并会计信息的披露进行监督。

五、结束语

综上所述，《企业会计准则第20 号——企业合并》借鉴了国际会计准则中的相关内容，并以此为基础将企业合并进行了划分，同时对这两种合并方式的确认、计量、相关信息的披露等进一步予以规范。虽然我国颁布企业合并准则已经经历了多年，但是上市公司年报并没有全部公布，同一控制下企业合并在实务中会遇到多种问题。因此，笔者认为应当以修正的权益结合法作为同一控制下的企业合并的会计处理方法，借鉴美国的先进经验并且提出适当的改进措施，为我国的同一控制下的企业合并会计处理方法的发展和完善提供帮助。

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