金融资产管理公司会计核算探析

贺宁

摘 要：近年来，我国地方性金融资产管理公司迅速发展，因为金融资产管理公司从事的业务较为特殊，而我国对资产管理公司的会计核算问题研究较少。本文在介绍金融资产公司业务特点的基础上，结合新旧会计准则，对金融资产管理公司的会计处理进行探析。

关键词：资产管理公司;不良资产;会计核算

金融资产管理公司主营业务主要分为四大板块：一是收购或受托经营金融机构和非金融机构不良资产，对不良资产进行管理、投资和处置;二是资产经营与管理;三是对外投资与管理;四是财务、投资、法律及风险管理咨询与顾问。

一、不良资产业务会计核算

不良资产是一个泛概念，它是针对会计科目里的坏账科目来讲的，主要但不限于包括银行的不良资产，政府的不良资产，证券、保险、资金的不良资产，企业的不良资产。金融企业是不良资产的源头。

银行的不良资产严格意义来讲也称为不良债权，其中最主要的是不良贷款，是指借款人不能按期、按量归还本息的贷款。也就是说，银行发放的贷款不能按预先约定的期限、利率收回本金和利息，银行的不良资产主要是指不良贷款，1998年以后中国引进了西方的风控机制，将资产分为“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”、“损失”五级分类，其中将“正常”、“关注”归为银行的存量资产，将“次级”、“可疑”、“损失”三类归为银行的不良资产。除最主要的不良贷款以外，银行的不良资产还有不良债券等。

政府的不良资产，证券、保险、基金、信托的不良资产，非金融企业的不良资产适用统一会计准则，该类不良资产是指企业尚未处理的资产净损失和潜亏（资金）挂账，以及按财务会计制度规定应提未提资产减值准备的各类有问题资产。

（一）企业收购银行不良资产

理论上企业收购的不良资产可以作为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。但因为实务中其公允价值很难持续取得，故一般建议在原准则下作为可供出售金融资产处理。在新准则下以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产处理，具体核算时可以用交易性金融资产这个会计科目核算，并且定期对该不良资产进行价值评估。

企业可根据评估价及其他合理的方法，将整体资产包的收购价款分摊至每一笔不良债权，作为单笔不良债权取得成本来计量或管理。

原准则：

借：可供出售金融资产-不良资产

贷：银行存款

新准则：

借：交易性金融资产-不良资产

贷：银行存款

（二）企业处置银行不良资产

处置不良资产收回款项时先冲减该笔资产的账面价值，冲减为零后继续收到的款项确认为不良资产收入。

原准则：

企业处置不良资产回款未超过取得成本的：

借：银行存款

贷：可供出售金融资产-不良资产

企业处置不良资产回款超过取得成本的：

借：银行存款

贷：可供出售金融资产-不良资产

贷：主营业务收入-不良资产业务收入

期末，对该不良资产包整体进行减值测试，发生减值的：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产减值准备-不良资产

新准则：

企业处置不良资产回款未超过取得成本的：

借：银行存款

贷：交易性金融资产-不良资产

企业处置不良资产回款超过取得成本的：

借：银行存款

贷：交易性金融资产-不良资产

贷：主营业务收入-不良资产业务收入

期末，对该不良资产包整体进行评估：

借/贷：公允价值变动损益

贷/借：主营业务收入-不良资产业务收入

二、委托贷款业务会计核算

企业发生委托贷款：

借：其他應收款/长期应收款

贷：银行存款

企业收到委托贷款本金及其利息：

借：银行存款

贷：其他应收款/长期应收款

贷：其他业务收入-资金占用费收入

贷：应交税费-应交增值税-销项税额

期末，对该项委托贷款进行减值测试，发生减值的：

借：资产减值损失

贷：坏账准备

三、顾问类服务业务会计核算

企业一次性收到款项，但顾问服务是一次性提供的：

借：银行存款

贷：主营业务收入-顾问类服务业务收入

贷：应交税费-应交增值税-销项税额

企业一次性收到款项，但顾问服务是在一定期间内提供的：

借：银行存款

贷：应交税费-应交增值税-销项税额

贷：递延收益-顾问类服务业务

企业在服务期限内按期摊销顾问类服务收入：

借：递延收益-顾问类服务业务

贷：主营业务收入-顾问类服务业务收入

四、基金管理业务会计核算

企业提供的基金管理服务一般来说在一定的期间内：

借：银行存款

贷：递延收益-基金管理服务业务

贷：应交税费-应交增值税-销项税额

企业在服务期限内按期摊销基金管理服务收入：

借：递延收益-基金管理服务业务

贷：主营业务收入-基金管理业务收入

五、债转股业务会计核算

债转股是指金融资产管理公司，收购银行的不良资产，把原来银行与企业间的债权、债务关系，转变为金融资产管理公司与企业间的股权、产权关系。

债权转为股权后，原来的还本付息就转变为按股分红。金融资产管理公司实际上成为企业阶段性持股的股东，依法行使股东权利，参与公司重大事务决策，但不参与企业的正常生产经营活动，在企业经济状况好转以后，通过资产重组、上市、转让或企业回购形式回收这笔资金。

企业发生债转股业务的：

借：可供出售金融资产-债转股业务

贷：银行存款

企业定期收到权利维持费的：

借：银行存款

贷：主营业务收入-债转股业务收入

企业退出此笔债转股的：

借：银行存款

贷：可供出售金融资产-债转股业务

六、股权投资业务会计核算

（一）按照金融资产账务核算

对不具有控制、共同控制及重大影响的股权投资，应当按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定进行账务处理。

风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

企业对该项股权投资划分为交易性金融资产的：

借：交易性金融资产

借：投资收益-交易性金融资产

贷：银行存款/其他货币资金

该项股权投资后续公允价值发生变化的，

借/贷：投资收益-交易性金融资产

贷/借：公允价值变动损益

企业对该项股权投资划分为可供出售金融资产的：

借：可供出售金融资产-成本

贷：银行存款/其他货币资金

该项股权投资后续公允价值发生变化的，

借/贷：可供出售金融资产-公允价值变动

贷/借：其他综合收益

该项股权投资后续发生减值的，

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产--公允价值变动

（二）按照长期股权投资采用成本法账务核算

取得时：

借：长期股权投资-成本法

贷：银行存款（实际支付款项）

持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润：

借：应收股利

贷：投资收益-长期股权投资

处置时：

借：银行存款

借：长期股权投资减值准备（已计提的减值）

贷：长期股权投资（账面余额）

贷：应收股利（尚未领取的现金股利）

贷/借：投资收益-长期股权投资

（三）按照长期股权投资采用权益法账务核算

取得时：初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认公允价值份额时，

借：长期股权投资-权益法-成本

贷：银行存款 （实际支付款项）

初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认公允价值份额时：

借：长期股权投资-权益法-成本（应享有被投资单位可辨认公允价值份额）

贷：银行存款 （实际支付款项）

贷：营业外收入（差额）

持有期间：

被投资单位实现净利润：

借：长期股权投资-权益法-损益调整

贷：投资收益

被投资单位发生净亏损：

借：投资收益-长期股权投资

贷：长期股权投资-权益法-损益调整（以长期股权投资的账面价值减记至零为限）

被投资单位宣告发放现金股利或利润：

借：应收股利

贷：长期股权投资-权益法-损益调整

被投资单位所有者权益的其他变动：

借/贷：长期股权投资-权益法-其他权益变动

贷/借：其他综合收益-长期股权投资

处置时：

借：银行存款

借：长期股权投资减值准备（计提的减值）

贷：长期股权投资-权益法-成本

贷/借：长期股权投资-权益法-损益调整

贷/借：长期股权投资-权益法-其他权益变动

贷/借：投资收益-长期股权投资

借/贷：其他综合收益-长期股权投资

贷/借：投资收益-长期股权投资

七、对外投资合伙企业会计核算

金融资产管理公司因为业务需要，可能会成立合伙企业，同时作为普通合伙人对该合伙企业收取管理费。

对外投资时：

借：其他非流动资产-合伙企业

贷：银行存款

金融资产管理公司如果作为该合伙企业的普通合伙人，负责该合伙企业的会计核算，对于合伙企业的会计核算，因为合伙企业是根据《合伙企业法》设立的，在会计核算方面也有别于一般公司制企业。

（一）合伙企业科目设置

现在通用会计科目体系中的权益类科目的设置，在很大程度上是受到《公司法》的影响，而公司法中的很多规定并不适用于合伙企业。

合伙企业的权益科目的设置应考虑《合伙企业法》和合伙協议的约定。例如，合伙企业没有公司的资本公积、盈余公积科目;由于合伙协议一般约定为每个合伙人设置一个资本账户，因此合伙企业的权益科目应分别为每个合伙人设置一个“合伙人出资”科目和一个“留存收益”科目。

每年末结账后应根据合伙协议约定的利润分配和亏损分担原则计算出应归属于每个合伙人的收益或亏损金额，可以设置“本年利润”作为过渡性科目，分别计入每个合伙人的留存收益账户内，以满足合伙企业“先分后税”的税务管理要求。

（二）合伙企业管理费账务核算

合伙企业管理费账务核算与一般企业类似。合伙企业应就已接受的服务计提管理费支出和应付管理费（可按期平摊，尚未接受服务的未来期间对应的管理费不应预提）;基金公司按已提供的服务确认管理费收入，与合伙企业管理费支出对应。

合伙企业接受服务计提管理费：

借：管理费用-执行事务合伙人报酬

贷：应付账款-应付单位款

合伙企业支付管理费用：

借：应付账款-应付单位款

贷：银行存款

（三）合伙企业利润分配账务核算

虽然合伙企业不是纳税主体，但仍然是单独的会计主体，所以在合伙企业自身报表中应确认投资收益，并将由此形成的留存收益按照合伙协议中利润分配的相关约定确定归属于各位合伙人的份额，分别转入每一位合伙人的留存收益账户，并按照每一位合伙人应分享的收益金额，根据各该合伙人适用的税收政策进行税务处理，包括对作为合伙人的自然人代扣代缴个人所得税。

合伙企业对非自然人合伙人进行利润分配：

借：留存收益-合伙人名称

贷：银行存款

合伙企业对自然人合伙人进行利润分配：

借：留存收益-合伙人名称

贷：银行存款

贷：应交税费-代扣代缴个人所得税

总之，新的会计准则趋向于以原则为导向，制定的比较抽象大概，只有原则性规定。在我国会计准则与国际会计准则趋同、金融产品不断创新的大背景下，会计从业人员需要更多的职业判断，研读各项合同协议，才能准确进行会计核算。而金融资产管理公司作为金融机构，在产品创新方面尤为突出，会计从业人员要准确把握企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017），企业会计准则第23号——金融资产转移（2017），企业会计准则第37号——金融工具列报（2017），企业会计准则第39号——公允价值计量（2014）这四项会计准则的原则性规定，进行会计核算，提供准确完整的财务报告。