生态资本的会计核算理论研究

赖娇珍

摘要：随着“绿色经济高质量发展”理念的提出，生态资本的核算确认问题也成为会计研究的热点问题之一。本文在阐述生态资本的相关理论基础之上，对其会计确认、计量方法进行了初步探讨。

关键词：生态资本;理论基础;会计核算

引言

高速度的生产力发展水平通常伴随着较高的资源需求水平。在过去的三十几年内，我国成就了“中国式增长”的发展奇迹，与此同时也埋下了能源枯竭、环境污染等巨大的生态隐患。党的十九大报告将“坚持人与自然和谐共生”作为新时代坚持和发展中国特色社会主义基本方略的重要组成部分，体现了以习近平同志为核心的党中央扭转当前生态环境恶化趋势的坚定决心。

一、生态资本核算的理论基础

（一）基本概念

生态资本（亦称自然资本）概念最初是由经济学家Vogt（1967）提出的。其通过研究发现，一个国家所拥有自然资源的丰沛程度是经济发展速度高低的重要影响因素之一，自然资源的匮乏限制、甚至降低国家债务的偿还能力。生态资本概念的界定目前主要有四种代表性观点：整体法、二分法、三分法和四分法。其中四分法将生态资本划分为四方面：一是能够直接进入社会生产、再生产过程的自然资源;二是自然资源及环境的质量和再生量变化;三是生态环境的质量，主要指环境资源如水环境、大气系统等;四是生态系统中各个环境要素的整体状况对于人类社会生存和发展的价值。

（二）理论依据

1.属性特征

生态资本来源于自然生态系统，具备一般生态功能，提供发展所需资源的同时进行自我修复和再生，但是一旦超过自我修复的阈值范围，就会达到一个“增长极限”，甚至出现衰退现象。其次，生态资本是一种新型的未来资本，是可持续发展的核心、关键资本之一。但是由于生态资本特殊的外在经济性和公共物品性的特征，人们常常忽略这种资本的投资价值，从而造成了生态资源利用效率低下、浪费巨大。

2.价值理论

生态资本价值的高低是由其有用性、稀缺性和开发利用条件的便利性所共同决定的，可以从生态、经济和社会三方面进行考量。其中，生态价值包含了生物生产、气候调节、土壤保持和环境净化方面的价值;经济价值是指生态资源通过社会生产、流通、分配等环节所能产生的价值;相比较于一般的资本投资，生态资本投资对社会发展的突出贡献表现在推动“资源节约型、环境友好型”社会的建立与发展、增加第三产业的就业机会与培育生态文化（屈志光，2015）[1]。

二、核算的内容和方法

（一）研究对象

生态资本的核算对象可以依据其存在形态划分为有形生态资本和无形生态资本。有形生态资本主要是指生态资源型资本，包括了各种以实物形态形式存在的、可供人类使用消耗的生态资源。其功能主要表现在支持社会生产、生活方面的发展需要，如土地资源、水资源、石油资源等。

无形生态资本主要有生态环境型资本和生态服务型资本两种。其中，生态环境型资本主要侧重于满足人们精神文化层面的需求、提高生活质量和幸福感，如环境自净能力、观光旅游等;生态服务型资本是作为一个整体所能发挥的功能作用，是由其内部各要素的品质、流量与环境质量要素构成的组合。主要是用来支撑生态系统运转的，包括土壤、气候、光热等。

（二）主要核算方法

生态资本可以从实物量和价值量两方面进行核算（刘洋等，2019）[2]，估算方法主要分为货币化、非货币化。

货币化估算方法大致可以分为未来收益法和累计成本法两种，具体的模型和方法有市场估价法、效益转移法、专家评价法、替代成本法、影子价格法、旅行费用法、意愿调查法等。未来收益法指通过采用各种评估技术方法对生态资本未来预期收益的现值进行估计判断。累计成本法则是根据已发生的成本费用来确定生态资本的价值。对生态资本进行货币化表示，一方面能更直观、明了地展示其所蕴含的价值潜力，提高人们的生态环境保护意识，促进生态资源的可持续利用;另一方面，由于现存的各种繁乱的评估方法、模型，单独或结合使用所得出的评估结果也往往并不一致，缺乏一套权威的、具有说服力的评估体系。

非货币估算方法主要有能值分析法、物质量估算法和生态资本消耗指数法。能值分析法是以太阳能焦耳总量为单位，通过核算生态资本提供的产品和服务形成过程中消耗的焦耳总量表示;物质量估算法则是从物质量的角度进行定量估算。前者将不同类型的生态资本转换为同一客观标准，便于比较分析，但是有一定的估算难度;后者的估算结果比较客观、稳定，但是因为单项生态资本所使用的量纲不同，无法进行加总、比较分析。这两种估算方法都具有一定的客观性，但无法从市场供需方面反映生态资本的稀缺性。生态资本消耗指数法，是通过能源、交通运输量、水泥等七种影响环境的显著因子来构建一个综合指数，评估经济生产活动对生态资本所能造成的影响。该指标计算比较简单、综合、可操作性强，能反映其连续年份的变化发展趋势。但其缺陷在于仅包含、分析了几个显著影响因子的生产或消费，未将其对生态环境所造成的影响考虑在内。

（三）科目设置

1.“生态资产”科目

生态资本是建设单位对生态环境进行一定的改建活动产生的结果，经营单位能够控制生态资本投资未来所产生的经济利益流入。而且在其价值量估算方面，现阶段也发展提出了很多科学、可行的模型方法，故符合资产定义的条件。单列“生态资产”科目，可以由省级资源检测中心对其价值进行评估并出具证明，各生态生产单位据此核算，在这一时点确认为一项资产。与其他传统资产不同的是，生态效益的產出并不一定伴随着生态资本的减少，即生态效益的产出依赖于生态资本，但不是由生态资本所转化而来的。

2.“生态资本”科目

将生态资本整体确认为一项资产的同时确认一项权益。单设“生态资本”账户同时下设“已收生态资本”和“未收生态资本”来反映生态资本金的回收情况。“已收生态资本”反映会计主体所拥有的生态资本且得到了社会的认可、购买的部分资本金;“未收生态资本”反映会计主体所拥有的生态资本预计在未来将得到补偿的部分。当企业的生态资本评估增值时，一方面意味着企业未来经济利益流入的增加，形成了企业的资产，另一方面也是权益的增加，反映在“生态资本—未收生态资本”科目;当生态资本减值时，做相反分录，直至“生态资本—未收生态资本”冲减至零。对于生态效益的确认，当政府认可并购买企业的生态资本时，收到的补偿收入也是生态资本价值的实现过程。因此，应将“生态资本—未收生态资本”转入“生态资本—已收生态资本”，同时确认收入“生态效益补偿收入”（张长江等，2010）[4]。

这种处理过程体现了生态资本具有资产和资本的双重属性，但是对传统的会计报表格式框架却是一个冲击。第一，生态资本除了具备传统资产的特征外，还具有外部经济性和公共物品的属性。究其原因，是因为它根源于生态系统，具备一般的自我修复和再生功能，作用范围广。企业会计核算是否需要考虑将生态资本大量的外部性经济价值纳入企业的考核指标？生态资本的会计账面价值小于其实际价值，且经常出现“搭便车”现象，不利于推动企业生态资本投资的发展。第二，目前的会计核算研究大多关注于生态资本的价值评估、生态效益的确认等经济流入，忽视了价值转移过程相关成本费用支出的确认、核算。有形生态资本可以通过消耗使用等方式转移其价值，进入产品或服务成本中。无形生态资本类似于无形资产，通过减值测试来核算其价值是否发生减损，但是如何核算其价值转移、进入生产流通环节的部分仍是个难题。第三，当前生态资本投资建设主要依靠的是政府补偿收入，建设企业收到补偿收入时点进行会计核算确认，却未进行产权转移，即确认了“生态效益补偿收入”的同时，生态资本只是在已收生态资本和未收生态资本二级科目间进行转移，生态资产却并未减少，违背了会计借贷平衡原理。第四，在生态资产确认时点，将其未来可能流入的经济利益确认为权益是否符合谨慎原则。如果未来实现了生态资本经济利益的流入，一方面通过利润表的生态效益补偿收入进入未分配利润科目，另一方面该项收益已经在生态资本科目体现，这样就造成了同一项生态资本所实行的效益收入重复计入权益类科目。

目前，对生态资本会计处理上最大的难题是产权的明晰化。现阶段企业在实现了生态效益流入的同时，生态资产的所有权仍保留在企业手中，不符合市场交易原则，也是阻碍生态资本化的主要障碍之一。其次，为实现生态效益所造成的损耗如何计量也是一个难题。生态效益与生态资本不是存在此消彼长的关系，也有可能是相互助长的和谐关系。大部分学者都聚焦于生态资本效益的核算与确认方面，而较少考虑其产权的明晰化和损耗计量问题，这阻碍了会计核算的进一步发展。

结语

“绿水青山就是金山银山”。随着工业经济的快速发展，人类在追求生活便捷、物质财富积累的同时也伴随着对自然资源单方面、无限制的攫取和掠夺，从而遭到反噬。全球温室效应、热带雨林的破坏、冰川融化……到2019年的澳大利亚持续高温、干旱，造成山火肆虐持续近三个月，大面积破坏考拉的栖息地，专家估计这场大火释放了约3.5亿吨二氧化碳。这些事件警示我们要改变传统的资本观念，重新理解并重视生态资本这一稀缺性要素。学者大多从经济领域从认识并估算生态资本的实物形态、组成方式和价值结构等，但较少的学者从企业会计的角度进一步明确如何对生态资本进行核算和计量。要不断挖掘生态资本的经济价值，就需要在对其进行研究开发的基础上，将其价值不断转移到相关的产品和产业中。而每个环节的价值如何核算和计量，会影响到价值链的传递。

考虑到生态资本其特殊的属性，结合价值量和实物量两个维度对其富集程度进行估算评价。在后续计量过程中，如何认识生态资本的资产和资本属性，确认生态效益的流入时点，如何解决生态资本与传统资本不同属性特征带来的会计计量难题，突破传统的会计报表框架等，本文尝试作了初步探讨，但尚待进一步的發展研究。

参考文献

[1]屈志光.生态资本投资收益研究[M].北京：中国社科出版社，2015：147–154.

[2]刘洋，王爱国.自然资本核算研究的理论与方法综述[J].会计之友，2019（03）：26–31.

[3]张文明，张孝德.生态资源资本化：一个框架性阐述[J].改革，2019（01）：122–131.

[4]张长江，张文静.生态效益及其外部性会计归属问题研究[J].财会通讯，2010（04）：136–137.