关于煤炭企业采矿权价款核算相关问题研究

崔恒文

【摘要】采矿权是煤炭企业发展的核心资产，其会计核算对财务报表的影响很大。近年来，随着煤炭企业处置矿权价款的加快，投资者对其信息披露越来越关注。然而，上市煤炭企业采矿权会计计量方法不一致致使财务报告难以被理解。如何进一步规范会计核算，对于我国能源行业会计信息披露十分重要。

【关键词】煤炭企业  采矿权  会计核算  问题研究

一、采矿权核算的相关规定

（1）为了加强企业和地质勘查单位探矿权采矿权的会计核算，财政部于1999年颁布了《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（财会字[1999]40号）文件，要求企业在“无形资产”科目下增设“采矿权”明细科目核算企业通过交纳采矿权价款取得的由国家出资形成的采矿权，并在采矿权受益期内分期平均摊销。

（2）财政部2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。应用指南虽然没有明确将矿业权列为无形资产，但是从无形资产的特征“相关经济利益可流入企业”、“成本可以可靠计量”等特征判断，应被列为无形资产。

二、采矿权会计核算现状

2019年末，煤炭企业上市公司共计30家，采矿权均作为无形资产在财务报表中列示。但是在摊销方式、摊销年限等会计处理上存在不一致现象。

（1）上市公司对采矿权的摊销方式不同。8家上市公司仅采用工作量法摊销，即根据每年实际开采量占期初预计可采储量的比例对上期末无形资产采矿权摊余成本进行摊销;18家上市公司仅采用直线法摊销;4家上市公司同时采用产量法和直线法摊销，如“兰花科创”的母公司及玉溪煤矿按照采矿权证30年直线法摊销，其下属的整合煤矿则采用产量法摊销。

（2）在摊销年限上各不相同。主要有以下几种：一是按照许可证期限摊销;二是按照预计开采年限摊销，即矿井投产后按照可采储量除以设计产能确定摊销年限;三是在许可证期限内结合可采年限确定，如“山煤国际”规定矿井投产后按照可采储量除以设计产能确定摊销年限，超过30年的按照30年摊销，在20年-30年的按照20年摊销，小于20年的按照实际年限摊销。

（3）采矿权价款确定因取得方式不同。通过向国土资源管理部门申请出让方式取得的采矿权，按评估确认结果计量，分次缴纳的还需要折现后确认初始计量金额;通过招标、拍卖、转让出让方式取得的，依据评估结果确定底价，按实际成交额计量。从上市公司初始计量看，均符合会计准则“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。”

三、对煤炭采矿权核算的分析

（1）矿权核算的配套文件缺乏。财政部2006年颁布《企业会计准则》和《企业会计准则应用指南》以后，又根据实施情况适时颁布了会计准则解释第1-13号，致使原来颁布的老准则和老制度下的文件失效，对于采矿权价款摊销的规定缺乏具体规定，造成上市公司的判断不尽相同。

（2）矿权摊销期限的依据并不充分。根据国务院《矿产资源开采登记管理办法》规定，采矿许可证有效期按照矿山建设规模确定：大型以上的，有效期最长为30年;中型的，最长为20年;小型的，最长为10年。因此，采矿权许可证的年限最长只有30年。部分上市公司在确定摊销年限时往往就以此为依据，将摊销年限限定为30年以内。而实际情况是，矿井可采年限往往多于或少于证载期限。超出的原因是按照可采储量与核定产能的比值，不少都是高于采矿权证规定的期限，而且到期后還可以再续。企业为了获得更多的盈利，可能会核增产能，从市场上购买产能指标增加企业年生产能力，从而缩短原来的设计可采年限，造成实际可采年限大幅缩短。

（3）矿权价款减值测试难度较大。从上市公司财务报表可以看出，有近半数的上市煤企没有计提采矿权价值准备，这存在多方面的因素。采矿权是否存在贬值，主要取决于管理层对采矿权价款的估值，而估值有以下几个要素：未来销售价格、销量、生产成本、资本性支出、折现率等。未来的销售价格往往是根据目前的市场价格及对市场影响因素的分析确定，如市场需求、煤种、煤质、运输等。从各要素对估值的影响分析，价格是敏感度最高的要素。以100万吨矿井测算，30年开采期限，折现率10%，价格每减少10元，那么对矿权估价将减少近1亿元。假设当年估值时因所依据价款低而计提了减值，那么第二年即使市场回暖减值测试不存在减值，根据企业会计准则，无形资产的减值一经计提是不得转回的。

四、对采矿权价款核算的建议

（1）进一步规范矿权价款的摊销方式。煤炭企业采矿权实质上是一种煤炭开采特许权，利用该权力，煤矿企业可以在划定的界限范围内，按照核定的产能进行生产。由于煤炭生产受到煤炭资源禀赋影响，生产条件不同对企业生产影响极大，还要受到行业的严格监管，若按照年限摊销，势必造成停产期间摊销成本的加大。而产量法按照实际动用储量情况来摊销，更加符合煤炭企业生产实际，更能反映采矿权价值耗用情况。建议财政部门、证监会会计部等行业监管部门像管理安全费用一样，进一步规范采矿权价款的摊销方式。

（2）加强对采矿权价款减值计提的监管力度。企业会计准则没有强制要求企业对矿权价款是否存在减值进行测试，这使得企业在对采矿权进行处置时才会考虑减值问题，而且估值要素的判断往往取决于管理层的主管意愿，随意性较大。上市公司往往还要求会计师事务所对管理层出具的《采矿权资产价值减值测试报告》发表审核意见，这在一定程度上限制了管理层的随意性，但是会计师事务所出具的审核报告的可信度是远远不及审计报告的。建议加强对管理层减值计提的监管力度，在程序和内容上严格把关，避免计提随意性。

采矿权管理随着煤炭行业的发展而不断地调整和完善。煤炭企业通过完善采矿权核算管理，统一会计处理方法，实现与国际会计准则的等效，对提高我国煤炭企业矿权财务会计信息质量尤为重要。