浅谈新收入准则对企业的影响

赵学思

[摘 要]2017年7月，财政部发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》，自2018年1月1日起施行。施行新准则对企业经营管理各方面产生广泛深远的影响。本文在分析旧收入准则中存在的问题的基础上，介绍新收入准则的变化，并运用案例分析方式，对新收入准则确认收入时的核心部分——“五步法”模型的具体运用进行解读，从整体上阐述新收入准则对企业的影响。

[关键词]新收入准则;“五步法”模型;收入确认

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.024

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）14-00-02

1     新收入准则产生背景

1.1   国内背景?

2006年，财政部颁布《企业会计准则第14号——收入》以及《企业会计准则第15号——建造合同》。在收入确认、计量和报告等方面做出相应整合。随着市场经济蓬勃发展，与收入相关的交易事项逐渐增加，旧的收入准则逐渐暴露出许多问题。如在实务中，在收入确认和计量方式上，存在弊端;在一类相同的业务中，可以采用多种不同的方法处理，影响了会计的可比性;在商品交易过程中，辨别主要风险和报酬是否已经发生转移时，凭借个人的经验进行判断，过于主观，易造成偏差;在交易事项多样化时，各收入之间的确认缺乏明确的界限;在建造合同中，受多种因素的影响，无法准确计量

完工进度。

1.2   国际背景

2014年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务会计报告准则第15号——来自客户合同的收入》。在国际准则中，确定收入的依据是主体是否履行了合同中相关履约义务，国际准则采取了“合同模型”，以合同为基础，确认收入。在收入计量方面，采用了“交易价格分摊法”，即在预期内，在交易过程中，有权力收取对应的价格金额，并确认收入。在国内，会计准则自身存在不足，无法满足现阶段的业务处理要求，需要修正。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，2017年7月，财政部颁布了《企业会计准则第14号——收入》，对收入准则进行了修订

与完善。

2     新收入准则修订的主要内容

2.1   收入确认模型不同

①旧准则依据不同业务的状况进行分类，不同业务采用不同的收入确认方法，并分别对收入进行确认与计量。②新收入准则以“五步法”模型为基准，通过新收入准则，确认收入，并进行相应计量。当顾客取得了商品的控制权时，可确认收入。

2.2   收入确认时点的判断标准不同

①在时点判断上，旧准则下收入确认的主要依据是企业商品所有權上的主要风险和报酬是否已经转移给了购货方。②而在新收入准则下，时点的判断标准是控制权是否发生转移。从顾客角度看，是否拥有现时权利，能否从现在获取收益，而非过去或未来;从商品使用角度看，能否决定商品的用途;从商品获益角度看，能否获取商品的利益最大化。

2.3   多重交易中会计处理的方式不同

①在旧收入准则中，对于一个业务中包含多项交易的，采用的会计处理方法缺乏统一固定的标准，没有明确的界定方式。②在新收入准则中，对多重业务的划分有了更加细致的规定，在辨别履约义务时，新收入准则中有了更好的指引，能更好地判别多重义务。

3     “五步法”模型概述

3.1   具体步骤

第一步骤，识别与客户订立的合同;第二步骤，识别合同中的单项履约义务;第三步骤，确定交易价格;第四步骤，将交易价格分摊至各单项履约义务;第五步骤，履行各单项履约义务时确认收入。

3.2   举例分析

3.2.1   第一步骤为“五步法”的前提

旧收入准则在确认收入时，通过风险报酬的转移实现，而新收入准则更加重视控制权转移。对于新旧准则之间的变化，以所处相关立场为基准。旧收入准则下，风险报酬转移依靠利润表，从企业的视角，判断利润表中的收益能否实现;而新收入准则下，控制权转移依靠资产负债表，从客户的视角，判断资产或服务转移能否完成。在房屋建造过程中，原计划为客户建造楼房，对方已将款项支付完成。但客户在中途由于一些原因，终止了合同。对于支付的货款，不再进行收回。这时，在房屋建造中取得的收入，已经不符合收入原则，不能确认为收入，应转为一项负债。

3.2.2   第二步骤是“五步法”的基础

在解释可明确区分的单项履约合同时，与现实生活中的业务相结合，更易于理解。在以下情况中，对单项履约义务的定义也有所不同。①在与客户签订房屋建造合同时，关于所需的建造原材料处理方面，包括提供水泥、钢筋等材料，由于与客户签订的合同是关于建造房屋，而不是以销售这些原材料获取利益为主要目的，但房屋建造与提供钢材、混凝土等建筑材料无法分离，只能作为一项履约义务确认收入。②对于入住酒店的一些相关服务，包括工作人员进行保洁工作、整理床铺、制备的酒店洗漱用品等，都属于一个组合的服务，无法分离，酒店的组合服务被视为一项单项履约义务。③软件提供的安装服务以及后期需要进行的相关维护服务，两种服务可以进行分离。其中，软件安装可以作为一个单项履约义务，后续维护服务可以作为另一个单项履约义务，两种服务被视为两个单项履约义务。④在销售电梯时需要提供安装服务。电梯的安装服务在资源化分类中，属于易于获得的资源。销售与安装服务可以进行分离，其中，销售电梯服务可以作为一个单项履约义务，而电梯安装服务可以作为另一个单项履约义务。⑤企业承诺为客户研发一种最先进技术的制成品并提供产品的样品。企业在生产和测试样品的过程中需要多次修正产品的设计，以符合客户对产品的需求。在与客户不断交流中，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。在这一过程中，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两种服务之间关系密切，无法明确区分，需要将整体作为一项单项履约义务。综上所述，可以将单项履约义务判别方法归为以下几种情况。对于企业，将合同中承诺的商品组合一并销售给客户时，从履约义务角度看，可以作为一个单项履约义务;该商品与合同中的其他商品关联性较强，不能将其分解成两项履约义务，应作为一个单项履约义务。

3.2.3   第三步骤是“五步法”的关键

企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。考虑可变对价，企业应该按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。依照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，坏账准备是一种资产减值损失，坏账准备对企业产品在销售时产生的可收回应收账款有所影响。对于含有重大融资成分的业务，确认交易价格时，应在客户取得控制权时进行确认。当客户选择支付非现金对价的，在确定交易价格时，企业需要按照非现金对价的公允价值进行确认。

3.2.4   第四步骤是“五步法”的核心

作为整个收入确认的核心部分，如果这一步骤出现误差，后续根据时点确认收入步骤，也不可能是正确的。这一步骤主要根据履约义务，分摊合同中承诺的商品售价。在这一环节中，可以使用一个新增设的科目，科目名称为“合同资产”。在该科目下，记录在收入确认之后不符合收款条件的相关收入。对于合同折扣的分摊，一些企业在合同中对部分商品進行组合销售，而相应部分组合的商品以折扣价销售给客户。在分摊合同折扣时，不应将整体的商品进行折扣分摊，只能对部分商品进行折扣分摊。分摊可变对价时，如果在合同中明确该可变对价与合同中的某项义务相关，则可以按照该义务，分摊可变对价;如果无相应的义务与之相对，要与实际情况相结合、与整个合同结合进行分摊。

3.2.5   第五步骤在“五步法”起判断作用

按规定合同开始的企业应对合同进行评估，识别该合同包含的单项履约义务，并确定各单项履约义务是某一时间段内履行，还是某一时点履行，然后在履行各项履约义务时，分别确认收入。

4     新收入准则对企业的影响

4.1   对建筑行业影响

承包一项建筑工程，代表承包企业要提供多种服务，而判别其中的业务活动，应结合履约业务的判别方式。根据在合同中履约商品与该服务密切程度及关联度进行判别，对于密切程度高、关联性较强的履约义务，可以将其视为单项履约义务。反之，则作为多项履约义务执行。在合同进程的计算方面，需要选择与合同中履约义务相适应的计算方式，对合同进程进行准确计量。使用相应的计算方式时，需要排除与履约义务无关的相关服务，否则会影响其计量结果。

4.2   对房地产行业影响

在房地产开发过程中，由于房屋处于在建状态，根据控制权的判别方式，顾客并没有拥有现时权利，从中获益，这表明客户没有取得房屋的控制权。在这种情况下，应在完成房屋交接的时点，确认房屋所得收入。在房地产融资方面，房地产开发商对商品或服务与款项间隔较远时，需要进行的会计处理是在顾客取得商品控制权时，确定交易价格。对于在交易与合同中存在的差额部分，可以在合同期内采用实际利率法进行摊销。

4.3   对软件行业影响

对于软件购买及安装服务，在旧收入准则中，许多企业对购买软件与安装服务分别进行计算;安装软件后，确认安装收入所得。而在新收入准则下，由于顾客在安装软件过程中，没有从中获益，拥有现时权利。安装服务与软件购买关联性较强，两项服务应被视为单项履约义务，不能在安装时再次确认安装收入。

主要参考文献

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[2]张振坤.新旧收入准则比较分析[J].合作经济与科技，2019（8）：182-183.

[3]陈文绮.新收入准则对企业的影响[J].国际商务财会，2016（11）：43-45.0