收入的确认框架及其解释力

陈世山

摘 要：新收入准则的概念框架及其解释，对于会计工作的适当运用，将起到深远的影响，我们要不断学习并紧跟时代步伐，与国际趋同。

关键词：收入准则;概念框架;国际趋同

前言

2014年5月28日，财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）联合发布了与客户合同收入有关的会计准则编纂（ASC）606，提供了一个统一的框架，用于从与客户的合同中确认收入。随着顺应经济全球化和国际审计标准趋同的大趋势，加快实现与国际准则的趋同的大原则，[1]我国在2017年对《企业会计准则第14号——收入》的确认和实现同样进行了修订。[2] 2006年的收入准则已经很接近于IFRS的收入确认准则：《IAS 18--收入》和《IAS 11--建造合同》，对企业的收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范;相对而言，更新后的收入确认标准则进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同。统一的“控制权”，无疑会相应地规范起框架，减少了条件限制。

1.概念框架的第一层：对会计对象和会计目标的影响

张五常曾经在《经济解释》中说：“模糊不清的理论没有解释力”。现象不能不言自明，不能自我解释。[3]会计工作的努力，本质上是框定一个模型，用以范围和圈定各种经济行为，并解释现实中的事实，其难点在于有关局限条件的鉴定与调查。以个人粗浅的认识，来看待收入准则的时候，更多的理解，就是在旧的框架下拓展，从而理解收入定义的“局限条件”及其确认的途径。

从规则层面上讲，这次修订的准则有全面性的调整。主要体现在业务对象的分类中。对于对外出租资产收取的租金、债权投资收取的利息、股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入，不在界定范围之内。对于历史数据的对比和衔接方面，将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，而不调整可比期间信息。

从应用理解层面上讲，结合我国的准则变化调整的历史过程，准则调整的重心在“风险与报酬”向“控制权”的转移上。控制权的方向更倾向于权力，而风险与报酬的方向更倾向于利益。控制模型以资产负债表为视角，包括了对资产使用的完整过程，强调对享有权利和义务的定性分析，更强调对资产的权力和回报的关系，属于资产负债表观;风险报酬模型以经营成果为视角，主要关注其经济后果，强调定量分析，更关注回报的比例，属于利润表观。[4]

2、概念框架的第二層：财务会计要素及会计信息质量特征的影响

当然，越稳定的系统越复杂，而越清晰的结构越稳定。收入的准则是会计系统中的重要一环，整体的会计准则结构也会越来越健全。

在资产负债表上，按照新收入准则相关规定设置的特定科目纳入现有项目中列示，列举如下：标识“合同资产”和“合同负债”项目。本科目的相关明细科目的期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其他部分在“其他非流动资产”（个别项目反映在“存货”科目）和“其他非流动负债”中调整。（包含调整项目“合同资产减值准备”、“合同结算”（或其他类似科目）、“合同取得成本”减去“合同取得成本减值准备”、“合同履约成本”减去“合同履约成本减值准备”， “应收退货成本”等。）

而对利润表的影响，主要体现在“合同结算”的可靠性原则和收入成本确认的配比原则上。对报表项目的影响没有明显表现。

3、概念框架的第三层：会计要素的确认、计量、记录与报告

在具体的应用指引中，分别显示为个步骤：①确定与客户的合同，②确定合同履约义务，③确定交易的对价/价格，④将确定的对价/价格分配给合同义务，⑤履约方履行履约义务时确认收入。这五个步骤中隐含了许多条件局限，有大量的补充和解释。尽管提供了更详细的应用指引，在应用过程中也需要大量使用估计与判断。

对于各种界定，主要从确认和计量的角度来对照综合，从而进行比较分析。结合具体合同形式、商业实质、信用风险、过往经验等方面进行判断，可明确分类的、可明确分摊的、有明确附加条件的，都要明确进行计量;依据相关约定按时或按期履约的、按总额或净额约定的，按照相应的控制权转移的时间来确认收入。

总之，采用新准则后，收入要根据控制权转移的方式来确认。这里的“控制权”强调的是谨慎性原则，是相对于“风险”观的利益最大化的，相对而言更为稳健。

4.总结

由于销售种类的繁多和销售创新业务在不断涌现，收入确认是一个非常复杂的问题，企业的报表要素正式记录和计入报表的时点，也随时充满着变数和挑战。收入确认的标准永远需要会计人员加以关注。美国SEC于1999年12月在《专职会计公报》中补充了四项确认标准和三项补充要求[5]，近年来也在不断的修订就能说明这一点，同样，也体现了会计确认的复杂性和现实的多样性。现象是无穷无尽的，个人理解我们在不断的学习过程中同时要掌握一些框架，不断地进行现象还原。而现象还原是将经验性还原为本质性，事实性还原为可能性。这些标准的最终走向会怎么样，虽然充满了未知，但是只要我们能够不断还原，我相信，我们对于各项业务准则的理解和运用也会越来越清晰。

相对于收入准则的规范而言，经济实体就好比相对于规范的实证。在此期间，首要的是会计人员对针对新收入准则的理解、科目的运用以及收入确认的时点问题，对业务系统和会计系统进行改造，加强组织和协调，坚持业务导向，不是由财务部门与IT部门协同，而是由业务驱动，由实体组织内所有关键决策部门（例如，会计、财务、IT、税务、内部审计、人力资源、销售、商务、法律）的跨职能专业人员团队联动，以确保代表所有部门推动准则运用的成功实施。从企业的角度来讲，收入的确认，关系到存货的计量、成本的确认、费用的列支、税收制度的影响。特别是税法界定收入确认的时点问题，交易的合同法律规范、以及随之而来的民法、税法等方面的法律问题。这些都关系到各类经济主体在市场条件下的经营业绩和财务规划，并最终影响企业主和投资方利益、国家税收，有着“牵一发而动全身”的重大影响。我们必须加强对新准则内在逻辑的理解，以便于加强会计自身系统的内在关系改造升级。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会网站，国际趋同，[z]，2012，http：//www.cicpa.org.cn/news/200911/t20091113_19838.htm.

[2]《企业会计准则第14号——收入》，财政部会计司编写组，[S]，2018.07.

[3]《经济解释》， 张五常，花千树出版有限公司，[M]2002.

[4]会计准则内在逻辑，天职国际会计师事务所 专业技术委员会，[M]，2016.07.

[5]什么是财务会计的本质、特点及其边界，葛家澍，[J]，2002.10.