关于我国审计轮换制度的思考

李芳菲

【摘  要】21世纪初以来，从安然事件到世通破产，从施乐造假到雷曼兄弟倒闭，这些财务舞弊案件的审计机构之于上市公司都有很长的审计任期。为了扼制财务舞弊，实施审计轮换制度就显得尤为重要。论文针对我国审计轮换制度实施过程中存在的一些问题，提出关于我国审计轮换制度的优化建议。

【Abstract】From Enron to WorldCom， Xerox to Lehman Brothers， auditors of financial frauds have had long tenure at public companies since the early 2000s. In order to curb financial fraud， the implementation of audit rotation system is particularly important. In view of the problems existing in the implementation of audit rotation system in China， this paper puts forward some suggestions on the optimization of audit rotation system in China.

【关键词】审计轮换制度;问题;优化建议

【Keywords】audit rotation system; problems; suggestion on optimization

【中图分类号】F239.4                               【文献标志码】A                                   【文章编号】1673-1069（2020）07-0080-02

1 实行审计轮换制度的内在必要性

审计轮换制度是限制会计师事务所为同一家企业审计的期限，到期必须更换的制度。审计轮换制度可以促进审计师谨慎执业，以此来提升审计质量。审计轮换制度包括会计师事务所轮换和注册会计师轮换，前者是限定事务所为某公司从事审计业务的期限，而后者是限定注册会计师为客户进行审计服务并且在报告中签字的期限。目前而言，实行审计轮换制度是十分必要的，它有以下作用。

1.1 实行审计轮换制度有利于审计的形式独立

实行审计轮换制度可以使审计人员更加公正、客观。我国审计轮换制度规定，签字注册会计师、审计项目负责人持续为同一家公司进行审计业务，不能多于5年。而且，审计师在不同事务所持续为同一单位进行审计业务的年限应该加和。如果签字注册会计师已经持续为同一单位进行5年的审计服务，则在2年之内，不能再在单位进行审计服务。因此，实行审计轮换制度保证了审计形式上独立。

1.2 实行审计轮换制度有利于审计的实质独立

当会计师事务所长期供职于同一家公司时，双方会逐渐建立起一种异乎寻常的亲密关系，这种亲密关系使审计人员丧失了实质独立性。如果不实行审计轮换制度，长期服务于同一个客户的注册会计师倾向于做出有利于客户的审计判断，致使注册会计师不能保持应有的职业谨慎，使得审计风险提升。因此，实行审计轮换制度有利于审计的实质独立性。

1.3 实行审计轮换制度有利于塑造“交接”意识

实行审计轮换制度可以塑造审计师的交接意识，这样有利于割断审计双方的亲密关系。如果会计师事务所长期供职于一家公司，两者就会产生复杂的利害关系，这样，签字会计师就丧失了应有的独立性。对于一些非首次审计业务，注册会计师常常由于思维定势而失去敏锐的职业判断，可能把全面审视转变成重点关注，从而加大审计风险，甚至导致审计失败。实行审计轮换制度可以避免审计失败。对于在任审计师而言，其工作要受到下任审计师的检查，在任审计师将会审慎执业，而下任审计师也会更加客观地审视公司业务。

1.4 实行审计轮换制度提升审计团队整体素质

当注册会计师长时间供职于一家公司时，也许会因为思维定式而忽略掉一些问题，这样不利于审计人员个人素质的提升。进行定期轮换后，后任审计师基于思维方式的不同，可以发现一些新问题，从而更加独立、客观地发表审计意见。而且，实行审计轮换制度之后，可以让审计师涉足多行业，变得更加“见多识广”，进而提升审计团队的整体素质。

2 当前审计轮换制度存在的问题

2.1 对审计期限的规定不够完善

现行的审计轮换制度仅对连续审计年限做出了规定，并未限定累计的审计年限，存在签字注册会计师连续为同一家企业审计满5年后，经过2年冷却期后，重新上任为同一家企业进行审计的情况。应该重点关注重新上任签字注册会计师的独立性问题。从经济角度看，重新上任的注册会计师容易与客户形成一种“经济依赖性”，这严重损害了审计的独立性。从文化角度看，会计师事务所和客户长期合作的过程，也是不同企业文化相互交流和碰撞的过程。双方合作时间越长，企业间“函化”程度越深，这样双方价值取向将渐渐趋于同化。当事务所与公司在文化层面达到一种“默契”的程度时，就会影响审计独立性。

2.2 公司管理层危害审计独立性

在实行审计轮换之后，审计市场的竞争更加激烈。当前，企业往往由管理层代行审计委托权，公司管理层决定会计师事务所的聘任和解聘，这样管理层势必会影响審计独立性。从经济角度上看，作为有限理性经济人的会计师事务所偏袒客户，甚至和客户合谋就成为一种理性选择。对审计师而言，利益取向是其无法回避的软肋。会计师事务所往往想要留住客户，就倾向于给出有利于管理层的审计意见，从而导致审计的独立性下降。

2.3 强制轮换掩盖公司欺诈行为

得到“不清洁”审计意见的公司趋向于通过更换会计师事务所来购买“清洁”的审计意见。因此，强制轮换也许会掩盖公司的欺诈行为。首次审计失败的审计师多数是被公司蓄意欺骗的，并不是与客户合谋。经过调查表明，大量公司通过更换事务所来达到其“购买会计原则”的意图。获得“不清洁”意见的公司认为，现任注册会计师是基于对诉讼风险的考虑，具有不合理的稳健水平，因此，管理层产生了解聘动机，并且寻找具有合理稳健水平的后任注册会计师。

3 关于我国审计轮换制度的优化建议

审计师需要保持实质独立和形式独立，在某种程度上说，注册会计师与客户间的良好关系可以提升审计的效率，但是这种良好关系越过一定界限后，将损害审计独立性，尤其体现于非首次审计业务中。因此，为了确保审计独立性，审计轮换制度应运而生。我国审计轮换制度的实施能够打破注册会计师与企业之间的函化关系，从而提高审计的独立性。我国现行的审计轮换制度还存在优化的空间，对此，论文提出关于优化我国审计轮换制度的几点思考。

3.1 增加累计审计期限的限定

现行的审计轮换制度仅对连续审计年限做出了规定，并未限定累计的审计年限，存在签字注册会计师连续为同一家企業审计满5年后，经过2年冷却期后，重新上任为同一家企业进行审计的情况。这样的制度漏洞严重损害了审计轮换制度的效果。因此，我国应该对累计审计年限进行规定。当同一个审计人员在间隔期后继续审计的，那么应该累计计算轮换期限，审计人员达到累计的审计期限后，终身不能再为同一家企业进行审计业务。

3.2 构建新型的审计委托制度

要构建新型审计委托模式，在董事会下建立一个完全以独立董事为成员的审计委员会，由其决定聘用和解聘事务所。审计委员会代为执行公司股东的委托权，可以有效保护投资者权益。在新型委托制度下，审计关系从会计师事务所、管理层两方关系发展成审计委员会、会计师事务所、管理层的三方关系，从而消除了管理层对审计独立性的不良影响。我国应当进一步改革公司的治理结构，把审计委托制度和独立董事制度结合起来，制定出一个适合我国国情的审计委托制度。

3.3 强化上市公司的信息披露

为了防止公司通过强制轮换来达到“购买会计原则”意图的欺诈行为，应该要求公司详细披露变更理由。对于未到审计规定任期的非正常轮换，则应加强信息披露，防止上市公司打着轮换的名义，行着购买审计意见的勾当。尤其对于短期内频繁更换事务所的客户，应当要求其对变更原因作出详细披露。对此，监管部门应完善审计轮换的相关披露制度。中国证监会应当要求公司明确变更原因以及变更发起方，若存在分歧，应该由事务所说明发生分歧的原因。此外，如果存在上市公司内控缺陷、管理层的声明书缺乏可靠性、审计范围受到限制等问题，均应进行披露。

3.4 健全审计监管和惩罚机制

首先，在我国建立政府监管为主、行业自律为辅的监管机制。在我国政府具有行使监管职责的天然权力，政府监管应该发挥主要作用。而我国的行业自律组织能够实现“内部监督”，起到一种事前惩戒、事后教育的软约束，行业自律的警示作用可以作为辅助的监管机制。然后，要健全违反审计轮换制度的惩罚机制，加强约束可以遏制会计师事务所的违规行为。增强对违规行为的惩罚力度，应当建立注册会计师对上市公司的民事赔偿机制。在诉讼的主体上，应当建立便于广大中小投资者的诉讼制度，大力鼓励民事诉讼，让众多投资者自发成为监督证券市场的自律性力量。

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