作业成本法与传统成本法分析比较

张焱 赵小娟

摘要：我国市场内外环境发生了翻天覆地的变化，企业也应与时俱进，要想在竞争激烈的市场中获取高额利润，企业应该加强成本控制。通过比较和分析基于活动的成本计算方法和传统的成本计算方法的优缺点，以及两者之间的区别和联系提出促进作业成本法健康发展的对策建议。

关键词：作业成本法;传统成本法;成本库;成本核算

当前，国际竞争形势愈发激烈，给我国制造业带来很大冲击，重重风险和压力给这个行业蒙上了一层灰，近几年更为明显。由于高新产业突飞猛进的成长，产品成本构成发生了重大变化，成本中的制造费用也急剧上涨，在这样的情况下，我们对企业进行成本分析与控制，便迫在眉睫。传统的成本计算方法越来越不适应当今社会的发展，基于活动的成本计算方法应运而生。基于活动的成本计算方法是在继承传统成本方法上发展起来的，这两者之间即存在联系又存在差異。本文在比较作业成本法和传统成本法后，探寻他们的不同之处以及相同之处，从而找到一个合适的地方融合起来，并探讨作业成本法在我国的实际应用。

一、关于传统成本法的相关概念

（一）传统成本法的概念

传统的成本法是指根据不同的成本计算对象计算生产过程中产生的成本。我们可以将它看作是资源消耗，那么对于成本的补偿来说，它的来源便是企业收入，因为企业为了追求经济效益，一定会付出相应的代价。假设收入是一定的，则补偿成本与经济效益成反比例关系。正因为如此，传统成本管理一直把目光聚焦在节省一个螺丝钉上。并且使用成本的上升和下降是评价业绩的重要依据。

（二）传统成本法的基本原理

将传统成本计算方法进行总结并将其基本原理理解为：计算基于不同的成本计算对象在生产过程中所产生的费用。并且把其分为三个类别，直接材料、人工以及制造成本，然后直接根据直接成本计算，间接成本分配的原理，以及所发生的制造费用是根据一定的分配原则分配给相应成本对象。

（三）传统成本法的由来

成本管理理论的基础是成本核算，它出现在十五世纪中期，但却从20世纪20年代后期才日趋成熟。它的产生来自于人们对销售利润和损失的渴求。由于生产力不发达，技术不成熟，导致市场出现供小于求的情况，卖方处于有利地位。因此，消费者只能被动接受产品，没有太多选择。为了实现利益最大化，提高生产效率，增加产量成为当时亟待解决的难题，成本核算只是一个附加功能。当时，生产者只在产品售出后使用库存方法，并推出销售成本以计算销售损益。由于产品销售后的成本必须计算，反向轧制方法的缺点在于通常无法满足产品定价的需要，也不能第一时间得到公司的有关损益情况。

（四）传统成本法的缺点

1. 影响产品成本信息的准确

在传统成本法下， 高品质、低复杂度的产品成本总是比其实际成本高，其毛利率往往被低估;低质量、高复杂性的产品的成本总是比其实际成本较低，其毛利率往往被高估。因此，错误的产品成本信息可能导致产品毛利率信息失真，从而导致公司做出不适当的业务决策。

2. 对产品的控制力不足

传统成本法有一定的局限性，体现在综合信息的提供方面，将导致在使用时出现一些问题，不利于我们发现成本改善的方法，残缺的成本信息为成本控制提供了错误的方向，从而导致成本改进和成本控制无效。

3. 信息相关性较弱

传统成本法不能核算无关的成本信息，并致使我们做出错误决定，出现一些与成本无关的产品成本，这会使相关性减弱。

二、作业成本法的相关概念

（一）作业成本法的概念

作业成本法是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法，它能为我们提供更加准确的信息和数据，可以让管理者做出更加明确的决策，它起源于西方国家，这种核算方法在发达国家的企业中日益得到广泛应用。我国逐渐引进该成本核算方法。作业成本法是以作业为核心，再根据成本动因建立与之对应的成本库，再以产品成本耗费的资源分配到作业中，之后选择对应的成本动因，再将全部作业成本分配给产品或服务的一种成本计算方法。

（二）作业成本法的基本原理

作业成本法源于成本动因理论，即根据费用产生的原因来对费用进行分配。基于活动的成本核算是一种基于工作的管理信息系统，根据中心的工作，从产品设计到物资供应，所有车间的生产、质检、总装、运输和销售的整个流程。根据操作和运行费用，来计算出相对真实的产品成本。

（三）作业成本法的由来

1941年，会计师科勒在“会计论坛”杂志发表了一篇论文，第一次讨论家庭作业和作业帐户设置。该提案是“为每个任务创建一个账户。20世纪80年代，罗宾·库珀和哈佛大学的罗伯特·卡普兰在运营成本、计算、运作程序、成本动因选择和建立的实际问题，在成本库进行彻底和深入的讨论，并奠定了活动成本的基础。此后，经营成本一直成为学者关注重点之一。自此，基于活动的成本计算方法已在全世界的机械制造、冶金、制药、电子设备和其他行业中得到应用。由于越来越多的企业尝试使用作业成本法，管理者也越来越发现作业成本法带来的好处，它为企业的成本发展带来了改进和优化。因此，出现了一系列的基于作业成本信息的应用如预算、生产管理等。

（四）作业成本法的优缺点

1. 作业成本法的优点

（1）作业成本法拓宽成本核算对象的范围，并形成一个多元化的成本。更侧重于产品成本的原因和其形成过程，所以，我们可以看到成本的计算对象不是单一的，而是多个方面。而要进行成本核算就要采取一定的方法，这个方法就是要以运营为中心，掌握关键资源的成本对象的流动，促进成本的合理计算，有利于在具体产品公司盈利能力的综合分析中，充分发挥资源在价值链中的作用，促进经济效率。

（2）基于活动的成本核算提供了相对准确的成本信息，有利于现代生产系统的运营成本管理。活动成本核算是以运营为核心，它支配着重点突出资源的成本对象的流动，最终使成本核算在合理范围之内，使公司产品盈利能力能够更好地分析劳动力、客户和市场，以及在盈利能力方面的差别。

（3）作业成本法在企业的作业链中发挥了很大的作用，不仅调动了各部门盈利的积极性，而且有利于进行企业业绩评价。企业的作业链也是一条以成本库为新的责任中心的责任链，该成本库中各项费用的发生是否合理由它来界定，评价其合理性的标准是能为最终生产出的产品增加价值，建立责任系统，并按是否提高了价值链的价值为依据进行业绩评价，尽可能发挥资源在价值链中的作用。

2. 作业成本法的局限性

（1）开发和维护费用较高。基于活动的成本核算比全成本方法具有更多的成本驅动因素，成本驱动因素越多，开发和维护成本越高。

（2）作业成本法不符合对外财务报告的需要。虽然作业成本法的运用可以形成一个多元化的体系并可充分发挥资源在价值链中的作用，促进经济效率。但对外财务报告，作业成本法还是有瑕疵的。要使对外财务报告符合会计准则的要求就必须调整许多工作，这种调整势必会造成一些麻烦和混乱。

（3）基于活动的成本计算方法繁琐，程序复杂，实现成本高。作业成本法需要多方面的配合，是一个完整的生产链。从设计开始，到制造，再到市场经营，最后到计算和人事部门，必须要搜集这些成本动因的关键信息，分析和确定各因素资源的流动过程。因此，基于活动的成本核算是一个庞大的系统工程。

（4）由基于活动的成本计算方法提供的信息还是基于传统的历史成本。它仍然提供历史成本信息，并缺乏相关性未来的战略决策。

三、作业成本法与传统成本法的异同

（一）作业成本法和传统成本法不同点

1. 成本计算的对象不同

传统成本计算方法，企业被认为是成本的计算对象。进行产品的成本核算，产品的成本并不是唯一的要素，同时也更加注重产品成本的原因，其形成的全过程。因此，这也就引发了成本计算对象的多维度，使它分为：最终产品、资源、运营、工作中心。

2. 成本计算的目的不同

传统成本方法计算成本本身以及对成本的目的进行计算。而活动成本方法计算是由生产过程中操作引起的，并且应该确定该操作是否跟产品的生产活动有关。在产品设计中，要首先预计出产品的生产跟哪些过程相关，分析这些过程的资源消耗程度。在作业的执行过程中，要对每个过程的资源消耗与预期作比较，分析最终产品的价值。整合这部分信息可以使企业提高工作效率，降低损耗，使利益得到最大程度的优化。

3. 产品成本的经济实质和内容不同

什么是成本核算，顾名思义就是对一个产品各项花费的一个总称。传统的成本核算认为，成本就是在各项生产经营的过程中产生的以及劳动者工资在内的各项必要支出。它主要指制造成本，仅包括制造产品和生产的过程。所以对于产品的其他成本，比如产品的相关材料，人工成本还有制造成本等等不作为产品的成本核算，而是根据它的用途来进行划分，生产和管理产生的成本费用则是按照期间费用处理。

作业成本核算方法认为产品的成本是一切必要和不必要支出的成本，也就是说只要是这个支出和产品有关，不论是直接相关还是间接相关，都可以包括在产品的成本中。只要是在制造的过程中并且有利于最终产品的支出都应包括在内。这个成本核算方法强调费用支出的合理性和有效性，这个支出不管是不是与产品直接关系但一定是跟生产有直接关系。

4. 理论基础上的不同

传统成本计算方法是由产品的生产和消耗的时间来计算各种间接的成本。因此，可以将开销均匀地分配给具有特定标准的各种产品的成本。但是这种方法并不精确，因为它考虑的只是生产中产生的消耗，只是一个核算的方法。

基于活动的成本核算方法突破了成本核算中的产品边界，使成本核算更深入到资源和运营层面。它根据运营中心从资源消耗和多种资源驱动因素（即资源成本分配标准）中收取成本。每个运营中心的成本根据不同的运营动机（即运营成本的分配标准）分配给各种产品。

（二）作业成本法与传统成本法的相似点

1. 活动成本是责任成本与传统成本核算之间的会聚点

传统成本会计基于不同的流程，处于动态过程中。在运营成本体系下，运营成本的本质是负债成本。如果说的更为准确的话，这无疑是运动的责任成本的一种重要形态。因此，它能够和生产组织形式更好地融合在一起。

2. 两者最终目的一致，均是为了准确计算最终产出成本

如果利用传统成本法来进行最终的核算，我们需要进行一定的成本计算，旨在运用材料的相关费用，用分配和再分配的方式，从而得出这个商品的生产成本。在运营成本系统下，间接成本首先出现在相关业务中。分配和建立成本库，然后根据每个产品消耗的工作数计算产品成本中的操作成本。

四、作业成本法在制造业中的运用——以某农机厂为例

作为国有企业中非常具有代表性的农机厂，它有多方面积极的作用。比如，它能够固定生产，从而提高稳定性;它能够体现多样化的特点，进行多种品种的生产，而且在生产模式上并不是一味地批量生产，而是将小批量作为一种固定的模式。如果利用传统成本法来进行生产，制造成本将会大幅度提高，而且将会超过人工成本200%，则对成本的控制力将会削弱。为此，该公司决定实施基于活动的成本计算方法。

根据公司的流程，确定了32个操作，以及每个操作的操作动机。推动动机主要是体力劳动。其他驱动原因是运输距离、准备数量、零件数量、订单数量、机器小时数和客户数量。

通过一定的研究后发现，传统成本法存在其弊端，这体现在它的成本失真，而且它的失真率最高到达46.5%。由于前期运用了大量的成本计算方法，为企业提供了很多有效的数据和信息。随着对成本控制力日趋增强，企业可以将成本设定在一个合理的范围内，通过团队来共同制定好想要的目标成本，为企业对成本的控制添砖加瓦。

在获取到有效的信息后，对这些信息进行分析，会发现一些操作，比如检查，维修等，并不会对顾客价值提升有任何影响。这些业务是分支机构管理的一种，在其中扮演着不可或缺的作用，但是这些人都是夹杂在各种研讨会中间。通过对工作重新审视，发现大量人力的浪费，因此可以从已有的人当中，裁掉一半的人，相应的支出也会减少，真正做到物尽其用，人尽其职。最后反省工作时，还发现运输业务存在有剩余运力的情况出现，通过对运输的集中管理，从而减少叉车，这也是一项重要的举措。

除此之外，在提取信息的过程中，正确有效的信息也是影响销售的一个非常关键的因素。根据提取到的正确有效信息，就可以对价格产生一定的影响，可以重新进行制定。在修改好价格之后，产品竞争力也会大大地提高。

五、对策建议

作业成本法是西方国家智慧的结晶，也是他们自主生产的产物。东西方企业在很多方面都有巨大差异。所以当它踏上中国的国土，难免会“水土不服”。因此，企业要应用作业成本法，就必须提出切实可行的方案来为自己保驾护航。

1. 做好充分准备，包括思想准备和实施准备。要实地走访调查，然后调查出企业的内部情况和架构，重新设计一套系统有效的成本核算系统，它一定要建立在管理水平和成本核算方法的基础之上。

2. 获得高级管理层的支持。在成本管理过程中，财务人员需要有合作精神，也需要与运营经理进行良好的配合，并且需要有一支能够信任，具有创造性的设计团队来共同完成任务。而作为公司高管，在实施的过程中，一定要运筹帷幄，做好协调和分工，做好沟通和协调的工作。运营成本实施时，将会耗费大量的人力，物力，财力，所以在实施的工程中，应该注意产能和质量，把握好其关系，放眼于整体布局。这也需要从开始到结束的强有力的支持和协调。

3. 将计算机软件和作业成本思想有机统一。为了在中国企业中成功实施基于活动的成本计算方法，需要开发一个统一完备的信息系统，并将运营成本系统作为重点进行开发，从而将很多繁琐的设计进行简化。在项目设计过程中，对于员工的日常操作的输入，也应进行必要的简化和删减。

此外，作为先进成本管理的一种形式，活动成本管理的核心在于它的操作。操作会产生成本管理的不同，从而影响成本计算系统。实际上，没有必要或不可能建立统一的运营成本计算模型或系统。具有企业经营特征的经营成本计算系统应根据个体经营的差异进行设计。中国企业应该使用新的会计准则来引入机会，更新概念，创造条件，并实施基于活动的成本核算方法。

参考文献：

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[6]赵贺春，吴美娜.作业成本法和传统成本法的比较研究——以某大型机械加工企业为例[J].会计之友，2017（09）.

[7]董燕茹.浅谈作业成本法与传统成本法的区别与联系[J].现代商业，2017（03）.

*基金项目：教育部人文社科西部和边疆地区项目（20XJA880007）;云南省科学技术厅“云南省中青年学术和技术带头人后备人才培养第二十一批”（项目号：2019HB032）;云南农业大学社会科学中青年项目“农业自然灾害保险对云南山区农户收入的影响研究”（项目号：2018SK02）;云南农业大学博士科研启动基金项目“云南姚安县农业保险发展问题与对策研究”（项目号：A2002461）。

（作者单位：张焱，云南农业大学经济管理学院; 赵小娟，云南师范大学商学院会计学院。赵小娟为通讯作者）